Необоснованные затраты. Обоснование расходов: необходим творческий подход. Критерии расходов предпринимателя
сообщаем следующее: Нецелевым использованием признается направление бюджетных средств на цели, которые не предусмотрены условиями их получения. Условия и цели использования устанавливаются в решении о бюджете, бюджетной росписи, бюджетной смете или другом документе, на основании которого из бюджета предоставлялись средства.
Такие требования установлены пунктом 1 статьи 306.4 Бюджетного кодекса РФ.
Цели расходов определяются в смете по классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ). Методология применения КОСГУ установлена в разделе V указаний, утвержденных приказом Минфина России от 01.07.2013 г. № 65н.
Что касается необоснованных расходов, законодательство устанавливает ряд требований к ведению бухучета, в частности основанием для бухгалтерской записи являются первичные учетные документы, прошедшие внутренний контроль. Объясняется это тем, что бухучет ведется на основании первичных документов. Первичный документ нужно составлять при совершении каждого факта хозяйственной жизни, а если это невозможно – непосредственно после его окончания. Такие правила установлены статьей 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, пунктом 7 Инструкции к Единому плану счетов № 157н.
По результатам ревизии финансовой деятельности учреждения могут быть выявлены необоснованные расходы. Это может быть, например, безосновательное списание материальных ценностей, которое может повлечь за собой незаконные расходы и недостачи активов.
Финансовым нарушением, связанным с необоснованным списанием
имущества, могут признать следующие действия:
– списание имущества без подтверждающих документов;
– нарушения в ведении учета при выбытии активов;
– списание имущества не в установленном порядке.
В соответствии со статьей 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях, грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов -влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей.
Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов вследствие искажения данных бухгалтерского учета; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
Для учреждения самым значимым принципом бюджетной системы является принцип адресного и целевого характера бюджетных средств ().*
Следует отличать целевое использование бюджетных средств от эффективного – это разные вопросы. Однако, как правило, Росфиннадзор и другие органы государственного контроля проверяют их одновременно. Поэтому и учреждение при проверке целевого расходования средств одновременно должно .
Нецелевое использование
Нецелевым использованием признается направление бюджетных средств на цели, которые не предусмотрены условиями их получения. Условия и цели использования устанавливаются в решении о бюджете, бюджетной росписи, бюджетной смете или другом документе, на основании которого из бюджета предоставлялись средства.
Такие требования установлены статьи 306.4 Бюджетного кодекса РФ.
Цели расходов определяются в смете по классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ). установлена в указаний, утвержденных .*
Но нередко расходы можно с равным основанием отнести на разные статьи или подстатьи классификации. В этом случае финансирование расходов за счет средств, выделенных на любую из допустимых статей, не признается нецелевым использованием бюджетных средств ( , постановления ФАС Волго-Вятского округа , ).
На практике контролеры могут квалифицировать нецелевое использование бюджетных средств в следующих случаях:
бюджетные средства, выделенные на текущий финансовый год, израсходованы в счет предстоящих платежей следующего финансового года (например, );
оплачены дополнительные расходы, которые прямо не предусмотрены законодательством в некоторых случаях (например, );
перечислен аванс по контракту сверх предела, установленного для авансовых платежей ();
бюджетные средства израсходованы без оправдательных (первичных) документов;
оплачены иные расходы, на которые не были доведены (не согласованы с учредителем);
оборудование, приобретенное за счет средств бюджета для конкретных целей, используется по другому назначению, например, .
Ошибки указания кодов КОСГУ очень часто служат для государственных контролеров основанием для того, чтоб зафиксировать нецелевое использование бюджетных средств. Большое значение таких ошибок связано с тем, что они самый очевидный признак расхода на цели, не указанные в смете.*
Но не каждую ошибку нужно считать нецелевым использованием средств. Бывают также ситуации, когда использование определенного кода КОСГУ связано с указаниями ГРБС или органов казначейства. Применение неправильного кода КОСГУ будет обычным нарушением методологии в следующих случаях:
расходы проведены по кодам КОСГУ в соответствии с Методическими рекомендациями (указаниями) ГРБС по реализации государственной учетной политики;
расходы проведены по кодам КОСГУ в соответствии с бюджетной сметой, госзаданием, а также иными документами, которые являются правовыми основаниями получения бюджетных средств (например, в соответствии с бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях);
порядок проведения кассовых расходов по кодам КОСГУ отсутствует в документах, которые являются правовым основанием получения бюджетных средств;
на момент перечисления платы за товары (работы, услуги) учреждение не может однозначно установить, на какой код КОСГУ отнести данные расходы;
установлено, что ошибочные действия совершены неумышленно.
Следует отметить, что на самые острые вопросы, которые не отражены в методологии применения КОСГУ, представители финансового ведомства ежегодно дают письменные и устные разъяснения. Учреждение может задать вопрос о предстоящих расходах или воспользоваться более ранними разъяснениями. Определение правильного КОСГУ для хозяйственной операции или вида однородных операций – это уже элемент контроля, который также позволит избежать ошибок в бухучете.
Предварительный контроль
Пример предварительного контроля
В ноябре 2013 года экономист казенного учреждения «Альфа» А.С. Кондратьев составил проект сметы на 2014 год и расчет плановых сметных показателей к бюджетной смете.
В расчете плановых сметных показателей экономист отнес расходы на изготовление мебели для аудиторий на . Однако на основании , утвержденных , расходы на изготовление основных средств следует относить на .
На стадии оплаты обязательств важно организовать правильное взаимодействие с органами казначейства, которые при санкционировании кассовых заявок проверяют правильность применения кодов КОСГУ и остатки ЛБО по этим статьям ( , утвержденного ). Когда казначейство не принимает заявку, не старайтесь «пропихнуть» платеж по любому КОСГУ.
Если код был неверно определен при утверждении сметы, то предварительно обратитесь к ГРБС с просьбой . Если ошиблись органы казначейства, то обязательно направьте им письмо с
"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 36
Произведенные расходы тогда уменьшают доходы в целях исчисления налога на прибыль, когда их можно признать одновременно и обоснованными, и документально подтвержденными, и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом понятие "экономически оправданные" нормами НК РФ не определено. Кроме того, в законодательстве Российской Федерации отсутствуют какие-либо конкретные, четкие критерии экономической обоснованности и экономической оправданности расходов. Что позволяет сделать вывод о том, что понятие "обоснованность" - категория оценочная, и правомерность оценки расходов как обоснованных является основной причиной споров с налоговыми органами.
В период действия гл. 25 НК РФ судебная практика выработала определенные критерии обоснованности расходов, проявились подходы к разрешению такой категории споров в судах. Рассмотрим основные из них.
Наличие прямой взаимосвязи расходов с деятельностью, направленной на получение дохода
Расход является обоснованным и экономически оправданным только в том случае, если он связан с предпринимательской деятельностью юридического лица. Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Таким образом, если расход осуществляется предприятием в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, априори - направленной на получение дохода, то такой расход при наличии соответствующего документального подтверждения будет обоснованным.
Так, согласно Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2004 N Ф04/2234-465/А46-2004 "экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов должна определяться хозяйственной деятельностью предприятия, направленной на получение дохода". Аналогичный вывод сделал и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.06.2004 N А56-32759/03: "Условиями отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) являются их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких затрат".
Кроме того, расход обоснован, если без него предприятие не получит дохода. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.08.2004 N А55-14330/03-5 суд указал, что "определение рациональности тех или иных расходов относится к хозяйственной деятельности организации. Для ОАО "Гидроавтоматика" явилось рациональным заключить договор с ООО ПКФ "Вариант", поскольку работа в рамках указанного договора приносила ему доход".
Именно из этого исходил ФАС Северо-Западного округа в упомянутом Постановлении N А56-32759/03, указав в кассационной инстанции, что суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные сторонами доказательства, сделали вывод о том, что в результате осуществления таких затрат налогоплательщик получил (получит) доход (экономическую выгоду). При этом указанные расходы по договорам относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции.
Нередко в настоящее время предприятиями заключаются агентские договоры на реализацию или закупку товара. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги). Вместе с тем заключение такого договора влечет за собой дополнительное увеличение расходов, предприятию следует заблаговременно подготовить их соответствующее правовое, документальное и экономическое обоснование.
Например , общество в течение ряда лет сотрудничает с компанией-покупателем. В новом году оно заключает договор с агентом на реализацию товара, который продает тому же покупателю. Понятно, что данная ситуация при выездной проверке вызовет у налогового органа ряд вопросов, а в случае прямой или косвенной взаимозависимости продавца и агента приведет к доначислению налога на прибыль, а, возможно, и к судебному процессу.
Рассмотрим следующее дело. Общество осуществляло добычу нефти и ее реализацию на внутреннем рынке. В дальнейшем оно приобретало нефть через нескольких посредников по более высокой цене и поставляло ее на экспорт. По мнению налогового органа, расходы на приобретение нефти на внутреннем рынке не могли быть в полном размере признаны обоснованными. Суд согласился с позицией налогового органа, установив следующее:
реализованная обществом на экспорт нефть в марте, апреле, мае, июне 2003 г. была добыта самим предприятием и продана на внутреннем рынке, а затем приобретена им же через цепочку посредников, но по более высокой цене;
ни одна из организаций, участвующих в схеме, не производила каких-либо дополнительных услуг по переработке нефти, добытой обществом, техническая характеристика нефти не изменялась;
фактическая передача нефти не производилась, оформлялись только товаросопроводительные документы;
транспортировка нефти при ее реализации также не производилась, в актах приема-сдачи нефти по всем договорам определены одни и те же пункты приема-передачи нефти;
счета-фактуры на реализацию данной нефти оформлены участниками сделок в один и тот же день;
все организации-участники сделок имели расчетные счета в одном банке, что позволило провести оплату по сделкам в один день соответствующего месяца;
данные организации являются зависимыми (общество являлось учредителем некоторых из посредников).
С учетом изложенного суд пришел к выводу об отсутствии экономической оправданности затрат в указанной сумме (Постановление ФАС Уральского округа от 03.11.2004 N Ф09-4578/04-АК).
На практике юридические лица часто заключают информационно-консультационные договоры. На основании пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Однако обществу следует доказать взаимосвязь таких расходов с производственной деятельностью. Производственная направленность оплачиваемых услуг должна быть четко и определенно видна из отчетных документов (маркетинговое исследование, письменная консультация в виде ответа на вопрос общества, отчет консультанта и др.).
Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 22.07.2004 N Ф09-2896/04-АК арбитражным судом установлено и материалами дела подтверждается, что "расходы заявителя на оплату услуг по договору, заключенному с ООО "Сервис-консалтинг XXI", по обеспечению проведения реструктуризации задолженности по налоговым платежам перед бюджетом направлены на изменение срока уплаты налоговых платежей и не соответствуют критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку данные расходы произведены для осуществления деятельности, не направленной на получение дохода".
Таким образом, во избежание споров с проверяющими или защищая свою позицию в суде, предприятие должно четко обосновать, зачем ему понадобились те или иные услуги.
Примером может послужить выигранное налоговым органом дело, когда общество не смогло доказать связь между проводимыми маркетинговыми исследованиями и деятельностью фирмы. Консультационно-информационные услуги приобретались в отношении деятельности, которой общество не занималось. Таким образом, расходы по перечисленным услугам были исключены судом из состава затрат, отнесенных на себестоимость произведенной продукции (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.11.2003 N Ф03-А73/03-2/2811).
Рассмотрим еще один пример доказательства обоснованности затрат на маркетинговые исследования, но в этом случае решение было принято в пользу налогоплательщика.
Как следует из материалов дела, между ЗАО "Экс-Мар" и ООО "Магний" в течение 2002 г. заключались договоры, предметом которых являлось оказание услуг по сравнительному анализу цен, подготовка и предоставление информации, сбор данных, обработка и составление сравнительной таблицы цен по закупу от поставщиков, составление спецификации для участия в тендерных торгах. На основании представленных документов (в том числе договоров, контрактов) с учетом осуществляемого обществом вида деятельности суд пришел к выводу, что предоставленная ООО "Магний" информация необходима налогоплательщику для дальнейшей работы и продвижения продукции на рынок, а также для участия общества в тендерах. Поэтому суд в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1 признал, что произведенные налогоплательщиком затраты по оплате услуг по маркетинговому исследованию цен являются экономически обоснованными и оправданными.
Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов
Неправомерность подхода, при котором возможность отнесения затрат на расходы непременно увязывается с фактом получения доходов в текущем налоговом периоде, все чаще подтверждается судами.
Характерны в данном случае выводы, содержащиеся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 N А56-1475/04, согласно которому "довод налогового органа получил оценку судебных инстанций, обоснованно указавших на то, что, по смыслу ст. 252 НК РФ, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика. Кроме того, принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 274 НК РФ)".
Кроме того, как подчеркнуто в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1, обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика.
Налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от понесенных расходов
Обращаясь к ст. 2 ГК РФ, согласно которой предпринимательская деятельность осуществляется налогоплательщиком на свой страх и риск, можно сделать вывод, что налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от понесенных расходов.
Подтверждается это и арбитражной практикой. В Постановлении ФАС Московского округа от 07.06.2004 N КА-А40/4482-04 указано, что налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от приобретения оборудования, а необходимость приобретения оборудования вызвана пожеланиями покупателя.
Аналогичны и выводы, содержащиеся в Постановлении ФАС Центрального округа от 17.12.2004 N А36-138/2-04. Налоговый орган посчитал, что произведенные налогоплательщиком затраты нельзя признать экономически оправданными, поскольку они не обусловлены целями получения дохода, а услуги оказаны организацией, учредителем которой является председатель совета директоров налогоплательщика. Суд отклонил эти доводы, указав, что налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от результатов оказанных консультационных услуг.
Экономическая оправданность затрат ставится судами в прямую зависимость от условий договора или положений закона
Примером того, что определение экономической оправданности затрат ставится судами в прямую зависимость от условий договора или положений закона, является Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.03.2004 N А26-4781/03-29. В нем указано, что "обязанность налогоплательщика оказать названные услуги либо оплатить их должна быть определена договором либо законом. Исходя из условий заключенных Обществом контрактов, спорные расходы не отнесены к расходам Общества".
Аналогичный вывод содержит и Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.11.2004 N Ф04-6970/2004 (5122-А27-14).
При рассмотрении спора об отнесении на расходы затрат, связанных с оплатой аудиторских услуг и услуг по разработке вида и форм отчетности в соответствии с внутренними стандартами налогоплательщика, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.08.2004 N А56-1475/04 указал, что "невыполнение налогоплательщиком договора может явиться основанием для его расторжения, повлиять на его продление, а также получение налогоплательщиком соответствующего дохода".
А в Постановлении ФАС Уральского округа от 27.10.2004 N Ф09-4454/04АК суд установил, что спорные расходы (связанные с применением вышеуказанных нормативных актов, а также с оплатой транспортных услуг по доставке товаров, информационно-консультационных услуг, услуг сертификации, страховых взносов от несчастных случаев) являются неотъемлемой частью процесса розничной торговли, без которой осуществление торговли невозможно.
Таким образом, если расходы произведены налогоплательщиком в силу положений закона или условий договора, шансы доказать их обоснованность значительно повышаются.
Обязанность по доказыванию обоснованности расходов возлагается на налогоплательщика
Исходя из арбитражной практики суд самостоятельно рассматривает и оценивает те или иные расходы на предмет их экономической оправданности, возлагая при этом обязанность по доказыванию последней на налогоплательщика.
Например , согласно Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2004 N А11-4426/2003-К2-Е-1961, отказывая обществу в иске, суд помимо прочего сослался на то, что оно не представило доказательств экономической оправданности понесения им спорных затрат по управлению предприятием в силу требований ст. 65 АПК РФ. Аналогичный вывод сделан и в Постановлении ФАС Уральского округа от 15.07.2004 N Ф09-2757/04АК.
Таким образом, налогоплательщик самостоятельно должен показать и подтвердить последствия для финансово-экономической деятельности предприятия, не надеясь, что налоговый орган не сможет доказать в суде необоснованность затрат.
Следует отметить, что число споров по вопросу обоснованности затрат, разрешаемых арбитражным судом в пользу налогоплательщика, увеличивается. При этом заслуживает внимания вывод, сделанный в Постановлении ФАС Центрального округа от 17.08.2004 N А08-2355/04-21-16: "Поскольку критерии оценки экономической оправданности затрат законодателем не установлены, содержание этой нормы позволяет оценивать затраты каждого налогоплательщика на предмет возможности принятия их в целях налогообложения индивидуально, исходя из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности налогоплательщика".
Таким образом, несмотря на то что ряд затрат законодатель позволяет учитывать в качестве расходов (например, по консультационно-информационным договорам, договорам на маркетинговые исследования и т.д.), ничем не подтвержденные ссылки на нормы закона не гарантируют судебной защиты, так как арбитражный суд в первую очередь принимает во внимание письменные доказательства - любые документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела (включая договоры, акты, справки, деловую корреспонденцию), и выносит свое решение на их основании.
В заключение можно рекомендовать налогоплательщику при отнесении на расходы затрат, которые в будущем предположительно могут стать предметом спора с налоговым органом, заблаговременно подготовить их правовое, экономическое, а также документальное обоснование.
КГ "Что делать Консалт"
"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", 2008, N 2
Расходы, понесенные индивидуальным предпринимателем в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности, уменьшают размер суммы налога на доходы физических лиц, перечисляемого в бюджет.
Минфин России в Письме от 22 октября 2007 г. N 03-03-06/1/729 высказался, что налогоплательщик должен самостоятельно принимать решения об экономической обоснованности и учете расходов. По мнению экспертов финансового ведомства, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях предпринимателя получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности.
Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Основываясь на принципе свободы экономической деятельности, Минфин России сделал вывод, что предприниматель работает самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать эффективность и целесообразность своей деятельности.
Однако на практике часто получается наоборот. Налоговый орган может не подтвердить некоторые расходы предпринимателя. Как индивидуальным предпринимателям правильно обосновывать расходы, вы узнаете из статьи.
Критерии расходов предпринимателя
Исходя из требований ст. ст. 221 и 252 НК РФ, основными критериями, которым должны соответствовать расходы предпринимателя, являются:
- экономическая оправданность (обоснованность) расходов;
- связь расходов с деятельностью, направленной на получение дохода;
- документальная подтвержденность расходов.
При этом предприниматель должен фактически осуществить расходы.
В Определении Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 366-О-П отмечается, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов. Таким образом, законодатель предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные, не поименованные в гл. 25 НК РФ, затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.
Экономическая оправданность
Понятия "экономическая обоснованность (оправданность) затрат" не дано ни в одном акте действующего законодательства РФ. Следовательно, данный термин является оценочной категорией, а значит, субъективной. Это, в свою очередь, означает, что только сложившаяся судебная практика определяет рамки вопроса об экономической обоснованности.
Оценочный характер означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговая инспекция в силу ст. 200 АПК РФ должна доказать данное обстоятельство (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 февраля 2005 г. N А56-22455/04).
Словарь русского языка С.И. Ожегова трактует термин "обоснованный" как подтвержденный фактами, серьезными доводами, убедительный. То есть расходы должны подтверждаться серьезными доводами и убедительными фактами.
Посмотрим на ситуацию с точки зрения налоговых инспекторов. Проверяя произведенные предпринимателем расходы на предмет экономической обоснованности, инспекторы задаются вопросом: смог бы индивидуальный предприниматель понести расходы в меньшем размере, чем понес, или мог бы вовсе без них обойтись? Исходя из этого, они принимают решение либо о подтверждении расходов, либо о доначислении НДФЛ.
Налоговики должны сами доказывать необоснованность расходов предпринимателя, так как все его расходы изначально признаются обоснованными. Такой вывод содержится в Определениях Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П. В частности, налоговый орган должен показать отрицательные последствия подобных затрат для финансово-экономической деятельности предпринимателя.
Но все же советуем предпринимателю не занимать пассивную позицию, а доказывать факт и размер понесенных расходов. Обязанность государственного органа по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия этим органом оспариваемого ненормативного акта, не освобождает заявителя по делу от доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается как на основания своего требования (Постановление Президиума ВАС РФ от 6 сентября 2005 г. N 2746/05).
Поэтому если какие-либо хозяйственные операции не вписываются в общепринятые рамки хозяйственной деятельности или не согласуются с обычной практикой деятельности предпринимателя, то ему необходимо предпринять соответствующие меры для экономического обоснования расходов по этим операциям.
Предпринимателям не следует ждать помощи в квалификации расходов на предмет их соответствия вышеперечисленным критериям и от главного финансового ведомства. Согласно п. 11.3 Регламента Минфина России от 23 марта 2005 г. N 45н обращения индивидуальных предпринимателей по проведению оценки хозяйственных ситуаций в Минфине не рассматриваются (см. Письмо Минфина России от 22 октября 2007 г. N 03-03-06/1/729).
Если экономического результата не было
Арбитражная практика, связанная с разрешением споров относительно экономической обоснованности расходов, показывает: судьи исходят из того, что для экономического обоснования расходов совсем не важна их связь с какими-то конкретными доходами.
Даже если у предпринимателя по отдельным договорам, заключенным с юридическими и физическими лицами, не будет прибыли, это не станет достаточным доказательством того, что расходы экономически неоправданны, если не оценивать деятельность предпринимателя в целом.
В большинстве случаев суды отклоняют доводы налоговиков о том, что отсутствие экономического эффекта является основанием для отказа в признании расходов. Ведь налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданными и наличием экономического эффекта. Арбитражные суды признают оправданными и те расходы, от которых ожидалась экономическая отдача, но которые по объективным причинам эффекта не дали.
Например , налоговый орган полагал, что затраты на услуги экономически неоправданны, если у налогоплательщика не было роста финансовых результатов от их приобретения. Но ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 20 марта 2006 г. N Ф04-1521/2006(20764-А46-15) указал, что экономически оправданными могут признаваться и затраты, не влекущие немедленный эффект в виде увеличения дохода. Такой вывод следует из оценки положений гл. 25 НК РФ, которая допускает получение не только прибыли, но и убытка и, более того, возможность погашения убытка за счет прибыли последующих лет.
В Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 28 ноября 2006 г. по делу N А29-2396/2006а и ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 января 2006 г. по делу N А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1 указывается, что ст. 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность фактических расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом оценка экономической эффективности расходов налогоплательщика не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умений по ведению хозяйственной деятельности и является качественным показателем.
Судьи считают, что некоторые расходы могут быть обоснованными, но при этом не иметь четкой "доходной" (экономической) направленности. Отдельные расходы в хозяйственной деятельности предпринимателя стоят в стороне от цели получения прибыли и прямо ею не обусловлены. Экономическая оправданность расходов может определяться их необходимостью, а иногда и обязательностью для налогоплательщика, например:
- затраты, связанные с выполнением существенных условий договоров;
- расходы, направленные на сохранность ранее полученных доходов;
- расходы на предотвращение уменьшения имущества;
- на экономию средств;
- на снижение риска потерь;
- расходы на избежание убытков;
- на повышение эффективности управления и т.п.
Поэтому не всегда непосредственной целью осуществления затрат является получение экономических выгод.
Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10 апреля 2006 г. N А56-35713/2005 указал, что с точки зрения налогоплательщика заключение договора факторинга экономически обоснованно, так как привело к меньшим убыткам, чем те, которые могли возникнуть вследствие несвоевременной оплаты стоимости векселей, приобретенных у контрагента по договору.
Судебно-арбитражная практика. Налогоплательщик доказал, что необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд, а также порядок организации работы по повышению квалификации работающих специалистов в силу ст. 196 Трудового кодекса РФ определяет работодатель (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 марта 2006 г. N Ф04-8885/2005(20554-А27-3)). При этом обучение безопасным методам и приемам выполнения работ по охране труда, инструктаж по охране труда, стажировка на рабочем месте и проверка знаний требований охраны труда, безопасных методов и приемов выполнения работ, согласно ст. 212 Трудового кодекса РФ, являются обязанностями работодателя. Таким образом, обоснованность расходов, связанных с проведением курсов по подготовке работников, заключается в том, что без соответствующей подготовки, переподготовки и переаттестации работники не могут быть допущены к обслуживанию и эксплуатации производственных объектов, используемых в производственной деятельности, то есть подготовка, переподготовка и переаттестация работников необходимы для осуществления производственной деятельности.
Направленность на получение дохода
В определении понятия "предпринимательская деятельность" (ст. 2 ГК РФ) указано, что она направлена на систематическое получение прибыли. Но это не означает, что результатом деятельности должна быть только прибыль.
Налоговый кодекс РФ в качестве результата деятельности предпринимателя предусматривает как получение доходов, так и наличие убытка. В этом и заключается предпринимательская деятельность. Бизнесмен предпринимает попытки получить доход, но не всегда преуспевает. Конституционный Суд РФ в Определении от 4 июня 2007 г. N 320-О-П постановил, что определяющим фактором является намерение предпринимателя получить доход, а не наличие самого дохода. Судьи Конституционного Суда РФ указали, что предпринимательская деятельность - это самостоятельная деятельность, которая ведется на собственный риск, и только предприниматели лично вправе оценивать ее эффективность и целесообразность.
Таким образом, все расходы, понесенные индивидуальным предпринимателем в рамках осуществления им предпринимательской деятельности, будут считаться направленными на получение дохода вне зависимости от получения дохода, в том числе в будущем.
Арбитры в этом вопросе поддерживают предпринимателей, что следует из Постановлений ФАС:
- Западно-Сибирского округа от 25 июня 2007 г. по делу N А46-12173/2006;
- Западно-Сибирского округа от 2 мая 2007 г. по делу N А27-14971/2006-6;
- Поволжского округа от 17 мая 2007 г. по делу N А12-12628/06;
- Московского округа от 4 июня 2007 г. по делу N А40-51579/06-127-220;
- Северо-Кавказского округа от 7 мая 2007 г. по делу N А63-11521/2006-С4 и др.
Экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в данном конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью расходов на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности. То есть затраты должны быть обусловлены деятельностью налогоплательщика в целом (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15 марта 2006 г. N Ф04-1847/2006(20709-А67-40), ФАС Уральского округа от 9 августа 2005 г. N Ф09-3333/05-С1).
Следует отметить, что и налоговые органы признают, что связь расходов предпринимателя с деятельностью, направленной на получение дохода, не обязательно должна быть непосредственной.
МНС России разъяснила в Письме от 27 сентября 2004 г. N 02-5-11/162@, что расходы нужно рассматривать в рамках осуществляемой налогоплательщиком деятельности и их направленности на получение дохода, то есть как расходы, не приводящие к получению дохода, но необходимые для деятельности, в результате которой получен доход (т.е. в целом - экономически оправданные).
В Письме также указывается, что налогоплательщик может учитывать расходы в целях налогообложения прибыли (в нашем случае - дохода) как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором он доходы не получает, при условии, что деятельность в целом направлена на получение доходов.
Минфин России в Письме от 10 ноября 2005 г. N 03-03-04/2/112 отмечает: обстоятельство, что расходами признаются любые затраты при условии их произведения для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, не означает, что налогоплательщик не вправе признавать понесенные расходы, которые в целом осуществлены с целью получения дохода, если такой доход будет получен позже.
Пример 1 . Предприниматель, занимающийся сдачей в аренду нежилых помещений под офисы, приобрел картину для украшения кабинета либо облагородил вход в здание растительностью и цветами. Данные улучшения сделали помещение более привлекательным для потенциальных арендаторов, чем у конкурентов предпринимателя, сдающих аналогичные помещения, но без украшений. Хотя расходы предпринимателя по сдаче в аренду помещений увеличатся, однако возрастет и вероятность сдачи помещений потенциальным арендаторам, поскольку помещения стали более уютными.
Таким образом, расходы даже на такие, на первый взгляд не связанные с предпринимательской деятельностью, покупки можно обосновать перед налоговыми инспекторами в случае возникновения спора.
Если же аргументы предпринимателя покажутся налоговикам неубедительными, он всегда может передать спор на рассмотрение арбитражного суда (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 7 сентября 2006 г. N КА-А40/8421-06).
Существует и отрицательная для налогоплательщиков практика. Например , если предприниматель уже владел какой-либо информацией, но при этом привлек стороннего консультанта для проведения дополнительных исследований в той же области предпринимательской деятельности, то такие расходы могут быть признаны судом не направленными на получение прибыли. В данном случае расход будет не вполне оправдан (Постановление ФАС Московского округа от 11 мая 2007 г. по делу N А41-К2-6838/05). К счастью, такая практика немногочисленна и нетипична.
Таким образом, экономическая оправданность (обоснованность) затрат является оценочной категорией, что неизбежно приводит к разногласиям между предпринимателями и налоговыми инспекторами.
При спорах с налоговиками предпринимателю следует использовать следующие аргументы:
- В производственной деятельности спорная хозяйственная операция была необходима исходя из экономических, юридических, социальных или иных предпосылок либо была обусловлена обычаями делового оборота.
- Расходы соразмерны по их стоимостной оценке, а также по степени их участия в хозяйственной деятельности предпринимателя.
- Осуществляемые затраты предполагают отдачу в будущем, то есть связаны с получением дохода (или возможностью его получения). При этом не имеет значения, принесли ли такие расходы фактический доход.
- Расходы, которые привели к возникновению убытка, не влекут автоматического признания их неоправданными. Если от данной деятельности ожидалось получение прибыли, то расходы являются экономически обоснованными.
Документальное подтверждение расходов Цель
Требование документального подтверждения расходов самое объективное, в отличие от "экономической обоснованности", и ясное, в отличие от "направленности на получение дохода". Но Налоговый кодекс РФ не приводит перечня документов, которые могут доказывать те или иные расходы налогоплательщиков, а также не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Поэтому индивидуальным предпринимателям и тут придется столкнуться с некоторыми проблемами. Рассмотрим их на основании сложившейся практики.
Решая вопрос о возможности учета затрат в целях налогообложения, предприниматель должен исходить из того, подтверждают ли имеющиеся у него документы произведенные им расходы. Цель документального подтверждения расходов - доказать налоговому органу фактическое осуществление расходов и действий по договору. На это указывает, в частности, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 февраля 2006 г. N А13-11980/04-15.
Документально подтвердить расходы можно первичными документами и документами, которые не относятся к первичным, но косвенно обосновывают факт затрат предпринимателя. Такие документы помогут сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены, а также подтвердить их размер.
Первичные документы
Отношения между участниками делового оборота, разумеется, оформляются договором. Договор - основной документ, отражающий существо хозяйственной операции. Поэтому предпринимателям необходимо конкретно и полно отражать предмет договора, его существенные условия и тонкости, а также, по возможности, указывать цену договора либо детально прописывать в условиях договора порядок ее определения.
Необходимо отметить, что из положений Гражданского кодекса РФ, например, о купле-продаже товаров (гл. 30) вытекает, что условие договора о цене не является существенным условием договора. И если цена не указана в договоре, то ценой будет считаться та, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары (п. 3 ст. 424 ГК РФ). Но с точки зрения применения норм налогового законодательства считаем, что цена является важным условием для учета расходов.
Цена может определяться и различными приложениями к договору: прайс-листом, протоколом согласования цен и т.д.
Наличие цены в договоре для подтверждения расходов предпринимателя является важным также и потому, что она корреспондирует с платежными документами. При отсутствии цены в договоре у налоговиков могут возникнуть вопросы, которые повлекут проведение дополнительных мероприятий по подтверждению размера расхода, например встречных проверок контрагентов.
Платежными документами являются: при безналичных расчетах - платежное поручение (п. 3.1 Положения ЦБ РФ от 3 октября 2002 г. N 2-П), которое представляется в банк, где открыт счет предпринимателя, а при наличных расчетах - расходно-кассовый ордер (п. 14 Решения Совета директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г. N 40).
Динамика современного бизнеса иногда настолько высока, что предприниматели не всегда оформляют свои отношения договором. Например , если необходимо срочно приобрести какой-либо товар, а поставщик находится в другом городе и согласовывать условия договора нет возможности. В таком случае основным первичным документом будет являться товарная накладная, в которой указан товар и его стоимость.
Для подтверждения фактических действий (расходов, связанных с ними) может служить, например, товарно-транспортная накладная (в случае перевозки автомобильным транспортом), которая свидетельствует о том, что индивидуальный предприниматель действительно приобретал товар.
Счет-фактура
При осуществлении расходов и проведении расчетов за товары, работы, услуги поставщики выставляют предпринимателю счета-фактуры. Однако счет-фактура составляется с целью отражения в нем налога на добавленную стоимость для последующего вычета (ст. 169 НК РФ) и лишь косвенно подтверждает отношения по договору и, следовательно, по наличию расходов. Схожий вывод содержится в Письме Минфина России от 25 июня 2007 г. N 03-03-06/1/932. Таким образом, представление счета-фактуры не доказывает расходы предпринимателя. Предпринимателям можно не тратить средства на изготовление копий счетов-фактур для представления их в налоговую инспекцию для подтверждения расходов. Тем более что затраты по копированию документов не признаются налоговиками в качестве обоснованных расходов по НДФЛ (Письмо УФНС по г. Москве от 4 июля 2007 г. N 20-12/063378). Мотивируют это налоговики тем, что представление документов - это обязанность, установленная НК РФ (ст. ст. 93, 93.1). Следовательно, эти расходы не соответствуют критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Особенности расходов на услуги и работы
В отличие от приобретения товаров, при приобретении работ и услуг могут возникать сложности с подтверждением расходов по проведенным в пользу предпринимателя работам и оказанным ему услугам. Товар либо появился у предпринимателя, либо нет, а услуга и работа часто не имеют четкого материального выражения.
В данном случае помимо договора, закрепляющего отношения между бизнесменами, и платежного документа, подтверждающего оплату по договору, необходим документ, подтверждающий завершение таких работ/услуг (акт сдачи-приемки работ, акт об оказанных услугах), а также могут потребоваться иные документы. Например , при обращении за консультацией к юристу - правовое заключение, при осуществлении ремонта техники или помещения - гарантия специалиста на проделанную работу и т.д. Чем больше доказательственная база, тем предпринимателю проще будет обосновать свои расходы. В некоторых случаях в качестве подтверждения могут выступить даже фотографии, отражающие состояние вещи или объекта до и после осуществления ремонта.
Самое важное здесь, чтобы налоговики или суд смогли сделать однозначный вывод о том, что работы/услуги фактически проводились и за них были уплачены денежные средства (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 февраля 2006 г. N А13-11980/04-15).
Более этого, рекомендуем индивидуальным предпринимателям к акту об оказанных услугах или проведенных работах не только прилагать сам результат работ/услуг, чтобы был виден конкретный итог (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31 мая 2006 г. по делу N А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1), но и использовать этот результат в своей предпринимательской деятельности (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 сентября 2007 г. по делу N А05-1642/2007). Если факт использования не подтвержден, то налоговые и судебные органы могут отказать в подтверждении таких расходов (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27 июня 2007 г. N Ф03-А04/07-2/1791).
Если предприниматель обращался за юридической консультацией, то желательно использовать рекомендации, указанные в правовом заключении. Например , изменить структуру и формулировки договора в соответствии с правовым заключением. Подтверждением же произведенных работ по монтажу и сборке техники будет ее использование в хозяйственной деятельности и т.д.
Документами, доказывающими расходы, могут быть любые документы, оформленные в рамках договора (см., например, Письмо Минфина России от 3 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/209):
- кассовые чеки;
- счета на оплату;
- товарные чеки;
- свидетельства, дипломы и др. документы, выданные по завершении оказания образовательных услуг;
- авансовые отчеты работников, осуществивших командировочные расходы, и т.д.
Документальное подтверждение необходимости расхода
Следует отметить, что документально подтверждать нужно не только расход, но и необходимость его осуществления. Это, конечно, не всегда можно подтвердить, но, если такая возможность у индивидуального предпринимателя имеется, не стоит ею пренебрегать.
Ярким примером в данном случае являются расходы на покупку питьевой воды. Обоснованность такого расхода, помимо договора на покупку воды и т.д., будет подтверждаться справкой Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды стандарту питьевой. В таком случае расходы налоговиками будут подтверждены (Письмо ФНС России от 10 марта 2005 г. N 02-1-08/46@).
Оформление документов
Налоговый кодекс РФ не устанавливает четких правил к оформлению документов, которые должны доказывать экономическую обоснованность расходов, что создает неопределенность. Однако в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ указано, что документы должны быть оформлены в соответствии с законодательством РФ.
Как быть, если расходы произведены на территории иностранного государства?
Документы, составленные по заграничным правилам, также подтверждают расходы предпринимателя. Здесь, на наш взгляд, предприниматель может воспользоваться правилами, установленными п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). Согласно данному акту в "иностранных" документах должен быть построчный перевод на государственный язык России. Перевод заверять у нотариуса не обязательно, его может осуществить как привлеченный специалист, так и штатный специалист индивидуального предпринимателя (Письмо УФНС России по г. Москве от 9 октября 2006 г. N 20-12/89132.1).
Внешнеторговый договор и прилагаемые к нему документы целесообразно составлять сразу на двух языках - русском и иностранном, что облегчит общение индивидуального предпринимателя с налоговыми органами.
Если расходы невозможно подтвердить документально
Если расходы не могут быть подтверждены документально, то предприниматель вправе уменьшить свои налогооблагаемые доходы на сумму, равную 20 процентам от общей суммы доходов от предпринимательской деятельности (ст. 221 НК РФ).
Таким образом, у предпринимателя имеются два способа уменьшения доходов при расчете налоговой базы по НДФЛ:
- на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с предпринимательской деятельностью;
- в размере 20% от суммы полученного дохода.
Предпринимателю необходимо решить, какой из двух вариантов предпочтительнее. При этом НК РФ не предусматривает совмещение этих способов расчета расходов (Постановление ФАС Северо-Западного округа по делу от 18 июля 2006 г. N А56-26614/2005).
Также следует иметь в виду, что при наличии у предпринимателя документов, подтверждающих его расходы, он не имеет права на получение профессионального вычета в размере 20% (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 февраля 2006 г. N А19-19397/04-15-5-Ф02-325/06-С1).
Спорные расходы
Рассмотрим подробно наиболее существенные и спорные на практике расходы индивидуального предпринимателя.
Аренда
Немалые суммы затрат приходятся на аренду (помещений, транспорта и другого имущества). С расходами по аренде особых проблем не возникает, на что указывает немногочисленная судебная практика, однако предпринимателям есть на что обратить внимание.
Экономическая обоснованность расходов на аренду имущества будет подтверждена, если размер затрат на аренду будет в пределах среднего рыночного уровня. Если же цена будет выше среднерыночной, то налоговики вправе проверить правильность применения цен и могут посчитать такой расход необоснованным. На это, например, указано в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 2 апреля 2007 г. по делу N А27-13233/2006-2. Правда, в данном деле суд все равно встал на сторону налогоплательщика, указав, что у налогового органа отсутствуют полномочия по сопоставлению цены товара (работы, услуги), определенной сторонами, уровню рыночных цен, а также по сравнению размера арендной платы, выплаченной за год, с рыночной стоимостью имущества. Однако предпринимателям следует учитывать возможность предъявления претензий со стороны налоговых инспекторов.
Что касается аренды помещений, то количество, площадь арендованного помещения под офис или склад также должны быть оправданы необходимостью (в зависимости от количества сотрудников, объемов товара и т.д.). Наличие убытка и большого количества помещений может послужить основанием в признании расходов на аренду помещений экономически необоснованными.
Судебно-арбитражная практика. Налогоплательщик не доказал, что арендованные шесть помещений используются в производственной деятельности, и суд посчитал, что налоговый орган правомерно вынес решение о доначислении налога в связи с экономически неоправданными расходами по аренде помещений (см. Постановление ФАС Уральского округа от 15 июня 2006 г. по делу N А76-19280/05).
Направленность на получение дохода очевидна - помещения и др. имущество необходимы в предпринимательской деятельности. Однако, если предприниматель работает в убыток, налоговики выносят решение о том, что расходы по аренде не направлены на получение дохода.
В случае возникновения спора индивидуальному предпринимателю следует обратить внимание налоговых инспекторов на то, что расходы по аренде (в частности, помещений) нельзя рассматривать в отрыве от других расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ. Таким образом, налоговикам крайне сложно будет доказать причинно-следственную связь между заключением договора аренды и убытком (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 июня 2007 г. по делу N А46-12173/2006).
Расходы по аренде документально подтверждаются договором, актом приема-передачи переданного по аренде помещения. Эти документы помогут обосновать произведенные арендные платежи (платежные поручения). Это указано в Письме Минфина России от 9 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/742. При этом не требуется ежемесячное заключение актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей, если иное не вытекает из условий сделки. Соблюдение правил, которые устанавливает сам налоговый орган, как правило, помогает избежать проблем.
Аутсорсинг
Самыми спорными и наиболее часто "не одобряемыми" налоговиками расходами являются расходы на аутсорсинг (услуги, оказываемые внештатными специалистами).
В первую очередь рассмотрим экономическую обоснованность.
Современный более или менее крупный бизнес редко обходится без наемного бухгалтера, юриста, программиста и/или специалиста в какой-либо другой области. Однако часто при наличии соответствующего специалиста в штате индивидуальному предпринимателю приходится обращаться за дополнительными консультациями и другими услугами к сторонним организациям.
Налоговый орган признает расходы на дополнительные бухгалтерские и юридические услуги экономически необоснованными на том основании, что в штате и так уже есть такие специалисты. Это мнение чиновники выразили в своих актах. Вот некоторые из них:
- Письмо Минфина России от 5 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/222;
- Письмо УФНС России по г. Москве от 7 декабря 2004 г. N 26-12/78777.
Поэтому налогоплательщикам часто приходится защищать свои интересы в суде.
Арбитражная судебная практика сложилась в этом вопросе в пользу предпринимателей. Суды установили, что законодательство не проводит связи между затратами на аутсорсинг и наличием соответствующих специалистов в штате:
- Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 марта 2007 г. по делу N А27-35712/2005-6;
- Постановления ФАС Северо-Западного округа от 9 марта 2007 г. по делу N А56-49413/2006, от 26 мая 2005 г. по делу N А66-9230/2004;
- Постановление ФАС Поволжского округа от 23 января 2007 г. N А12-19759/2005 и многие другие.
Необходимость обращения за дополнительной консультационной или информационной поддержкой может быть обусловлена разными причинами. Однако предпринимателю прежде всего следует руководствоваться сложившейся практикой в этом вопросе. Предлагаем вашему вниманию таблицу, в которой систематизированы ситуации, при которых предприниматель может получить либо не получить поддержку судей арбитражных судов по расходам на аутсорсинг.
Обстоятельства, влияющие на подтверждение экономической обоснованности аутсорсинга
| Обстоятельства, способствующие подтверждению экономической обоснованности аутсорсинга | Судебный акт | Обстоятельства, не подтверждающие экономическую обоснованность аутсорсинга | Судебный акт |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Штатный специалист находится в отпуске | Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 февраля 2007 г. N А27-14365/2006-2 | Идентичность оказываемых услуг и должностных обязанностей работника | Постановление ФАС Уральского округа от 14 августа 2007 г. по делу N А50-20721/06 |
| Работник находится в командировке | Оказание услуг штатным работником по договору подряда, выполняемых им же по трудовому договору | Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 ноября 2006 г. по делу N А05-8199/2005-33 |
|
| Болезнь работника | Заказ услуг, которые относятся к сфере деятельности предпринимателя | Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4 июня 2007 г. по делу N 11-1220/04 |
|
| Должность специалиста вакантна | Без услуг можно было обойтись (т.е. отсутствовали бы неблагоприятные последствия) | Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 января 2006 г. по делу N А27-13752/2005-2 |
|
| Низкая квалификация штатного специалиста | Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21 августа 2006 г. N А27-1343/2006-6; Северо-Западного округа от 4 октября 2005 г. N А66-12629/2004 | Предприниматель уже владел информацией, за которую заказал услугу | Постановление ФАС Московского округа от 7 сентября 2006 г. N КА-А40/8421-06 |
| Отсутствие соответствующей должности в штате в момент заключения договора об оказании соответствующих услуг | Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 апреля 2006 г. N А19-18184/05-40 | Дублирование функций. Цель получения услуг - уменьшение налоговой базы | Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 июля 2004 г. N А05-12199/03-10 |
| Большой объем работ, сотрудники не справляются | Постановление ФАС Поволжского округа от 14 октября 2005 г. N А49-4347/05-207А/17 | Результат оказанных услуг не использовался | Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27 июня 2007 г. N Ф03-А04/07-2/1791 |
| Выполняемые функции не дублируются работником и внештатным специалистом | Постановление ФАС Центрального округа от 22 августа 2007 г. N А36-1927/2007 | Регулярный характер услуг (договор абонентского обслуживания) | Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 сентября 2007 г. N А27-1206/2007-2 |
| Оказываемые услуги связаны с деятельностью предпринимателя | Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 января 2007 г. N А56-15180/2006 | Услуги реально не оказаны | Постановление ФАС Центрального округа от 30 марта 2007 г. N А48-801/06-19 |
| Отсутствует положительный результат от услуг | Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 апреля 2007 г. N А05-5024/2006-12 |
Из приведенных в таблице обстоятельств видно не только то, какими должны быть условия, чтобы расходы признали экономически обоснованными, но и как оформлять документы с исполнителями услуг. Например , если в штате у предпринимателя есть юрист, то в трудовом договоре с ним следует более точно описывать рамки его трудовых обязанностей и желательно ограничить их по-минимуму. Так, в случае обращения предпринимателя за дополнительной юридической консультацией для договора на оказание юридических услуг останется больше формулировок, не использованных в трудовом договоре со штатным юристом.
Документами, доказывающими расходы на оказание услуг сторонними организациями, являются:
- договор;
- платежный документ;
- акт приема-передачи;
- результат услуг - заключение правового, финансового, аналитического и/или иного характера (в зависимости от вида услуг);
- использование услуг в деятельности, например, как указано выше в статье, изменение формулировок договора после оказания юридической помощи, а в доказательство - новый и старый типовой договор.
Особенно должны быть внимательными предприниматели, которые получают услуги по договорам абонентского обслуживания. Если услуги за оплаченный период (как правило, ежемесячно) не оказывались, то и суд не признает такой расход экономически обоснованным (указано выше в таблице). Поэтому мы советуем более взвешенно относиться к заключению таких договоров. Если планируемый объем работы небольшой, то целесообразнее заключать "рамочный" договор и, по мере надобности, приложения к нему. Это поможет индивидуализировать заказываемые услуги и отразить факт их оказания актом приема-передачи услуг по конкретному приложению.
Что касается направленности на получение дохода, то тут самое важное, на наш взгляд, чтобы услуга опережала какое-либо бизнес-решение предпринимателя, то есть чтобы была причина обратиться за консультацией.
Пример 2 . Предприниматель собирается заняться экспортом на территорию Беларуси, начал вести переговоры, переписку с белорусским потенциальным клиентом. В этом случае предприниматель совершено обоснованно может обратиться за юридической, налоговой помощью на предмет "особенностей внешнеторгового контракта", за консультацией по налогообложению экспортных операций, логистике и т.п. То есть главное, чтобы затраты были направлены на получение доходов в будущем и были необходимы предпринимателю для осуществления и развития производства, продвижения продукции на рынок Беларуси. Схожий вывод содержится в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20 апреля 2006 г. N Ф04-2117/2006(21664-А27-3).
Реклама
Реклама товаров занимает не последнее место в расходах предпринимателей. Расходы на нее учитываются в размере одного процента выручки от реализации товаров (п. 4 ст. 264 НК РФ), определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Таким образом, в случае отнесения затрат на рекламу к расходам, уменьшающим налоговую базу по НДФЛ, исчезает проблема экономической обоснованности и направленности на получение дохода. Характер рекламы прямо предполагает направленность на получение экономического результата в будущем, поэтому и тут отсутствует проблема подтверждения расходов перед налоговиками и судом.
Стоит только отметить, что при расчете размера затрат на рекламу, которые могут быть приняты в расходах, не учитываются НДС и акцизы (Письмо Минфина России от 7 июня 2005 г. N 03-03-01-04/1/310).
В качестве подтверждающих документов также выступают договор, платежные документы, акты приема-передачи. Что касается фактической части, то можно подтвердить это непосредственно рекламной продукцией (ее фотографиями).
Реклама стоит дорого, и, если предпринимателю такая реклама "не по карману", он может наносить информацию о себе прямо на свою продукцию. Если налоговики не согласятся с расходами на этот вид рекламы, то предприниматель найдет поддержку в суде (Постановление ФАС Московского округа от 30 августа 2007 г. по делу N А40-73314/06-115-452).
Командировочные расходы
Командировочные расходы тоже включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Сложные моменты касаются в основном документального оформления командировок.
Индивидуальный предприниматель может понести следующие расходы в связи с отправкой в командировку своего работника:
- проезд до места назначения и обратно;
- проживание в гостинице (либо наем квартиры);
- питание (суточные).
Для начала рассмотрим, как документально оформить, а впоследствии подтвердить перед налоговиками отправление работника в командировку. Сделать это необходимо приказом о направлении работника в командировку либо командировочным удостоверением. Документы эти необходимы для того, чтобы можно было определить продолжительность командировки, а также то, что работник направляется в командировку в связи с трудовой необходимостью, а не в личных целях.
Чтобы не было проблем с подтверждением расходов перед налоговиками, необходимо оформлять командировочные удостоверения. На это указывает и Минфин России в Письме от 23 мая 2007 г. N 03-03-06/2/89.
Суд на этот счет делает разные выводы. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа по делу от 23 апреля 2007 г. N А28-7048/2006-250/21 арбитры не поддержали налогоплательщика, который не оформил командировочного удостоверения, а в Постановлении Уральского округа от 4 мая 2007 г. N Ф09-3119/07-С2 налогоплательщик получил поддержку у суда.
Поэтому для того, чтобы снизить риск налоговых претензий, рекомендуем предпринимателям в любом случае оформлять и командировочные удостоверения, и приказ о направлении работника в командировку. Наличие этих двух документов позволит предпринимателю чувствовать себя увереннее в споре с налоговыми инспекторами.
Далее, по логике, командированный работник несет расходы по проезду до вокзала (аэропорта). Такие затраты также можно смело включать в расходы при определении налоговой базы по НДФЛ (Письмо Минфина России от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/2/82).
Проезд до места назначения подтверждается, разумеется, проездным билетом. В последнее время заметно увеличивается документооборот, в связи с этим с целью удобства все большее распространение получают электронные документы. Если билет имеет бездокументарную форму, то подтвердить расход на покупку билета можно, распечатав его. Но в таком случае для документального подтверждения понадобится и посадочный талон (Письмо Минфина России от 17 июля 2007 г. N 03-03-06/4/99).
Далее рассмотрим расходы на проживание. Наиболее распространенный вариант - гостиница. Расходы на гостиницу подтверждаются счетом установленного образца по форме N 3-Г (Приказ Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121), который выдает гостиница. Советуем работнику также сохранить чек (или приходно-кассовый ордер) и приложить его к счету. Последнее не обязательно (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 июня 2006 г. по делу N А05-15886/2005-13 и др.), но дело до суда лучше не доводить.
Если в гостинице с работника взимается дополнительная плата за пользование кухней, телевизором, другими принадлежностями, необходимыми для нормального проживания, то такие затраты подлежат включению в расходы. Схожий вывод содержится в Постановлении Уральского округа от 22 марта 2007 г. N Ф09-1880/07-С2.
Бывает, что работник останавливается в квартире, а не в гостинице. В таком случае расходы на проживание будут подтверждаться стандартным набором документов - договором, чеком, свидетельствующим об оплате.
Командировка завершается авансовым отчетом, который тоже нужен для документального подтверждения командировочных расходов (см. Письмо Минфина России от 17 мая 2006 г. N 03-03-04/1/496).
Об экономической обоснованности и направленности на получение дохода сложно судить, поскольку прямой связи командировочных расходов с получением дохода нет. Однако, как мы указывали ранее, самое главное, чтобы командирование работника было связано с деятельностью предпринимателя (например, поездка к потенциальному клиенту предпринимателя либо к поставщику товаров, работ, услуг). Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4 мая 2006 г. по делу N А26-3346/2005-210.
* * *
Индивидуальным предпринимателям следует занимать активную позицию при возникновении споров с налоговиками. Советуем приводить в обоснование своей точки зрения судебную практику, что может положительно сказаться на их решении, и дело до суда не дойдет.
Если же дело дойдет до суда, то там предприниматель, скорее всего, найдет поддержку, однако не следует забывать, что судебная практика ко времени рассмотрения спора может измениться. Поэтому советуем внимательно относиться к оформлению документов, обдуманно производить расходы. Это поможет не только обосновывать их перед налоговиками и избежать судебных тяжб, но и увеличит прибыль предпринимателя, уменьшив размер налога, перечисляемого в бюджет.
И.Г.Рекец
Исполнительный директор
ЗАО "Аспект"
Д.И.Романов
ООО "Резилюкс Дистрибьюшн"
Одной из "вечных" проблем, стоящих перед бухгалтером как при формировании налоговой базы по прибыли, так и при решении вопроса о возможности предъявления НДС к вычету, является проблема доказывания правомерности признания расходов. О том, как обосновать свои расходы, рассказывает И.А. Баймакова, заместитель начальника отдела ФСКН России.
- документальное подтверждение;
- обоснованность;
. Нередки случаи, когда понесенные расходы не приносят доходов. Неполучение организацией дохода в результате тех или иных сделок или получение убытка по результатам отчетного (налогового) периода не свидетельствует о необоснованности понесенных затрат (письмо Минфина России от 31.10.2005 № 03-03-02/121 об участии в тендере, от 04.11.2003 дело № А56-11030/03 в части расходов по несданным в аренду торговым площадям, Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.08.2004 № А55-14330/03-5 и другие). Судебные органы рассматривают понятие обоснованности расходов более детально:
|
.
Обоснование расходов
Налоговый кодекс РФ определяет следующие основные критерии для признания расходов для целей налогообложения:
- документальное подтверждение;
- обоснованность;
- связь расходов с деятельностью организации;
- расходы не предусмотрены статьей 270 НК РФ.
Наиболее сложная категория - обоснованность расходов. Понятие "обоснованности расходов" приведено в статье 252 НК РФ, которая определяет обоснованные расходы как экономически оправданные, однако не позволяет бухгалтеру зачастую сделать однозначный вывод о целесообразности и рациональности расходов.
В письме Минфина России от 15.04.2005 № 03-03-01-04/1/193 под обоснованными расходами, учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль, признаются "любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода"
|
По мнению автора, обязанностью бухгалтера является правильный учет доходов и расходов организации, ее активов и хозяйственных операций, в то время как доказывание обоснованности расходов является, в первую очередь, обязанностью руководства организации, так как именно оно определяет финансовую стратегию организации и распределяет финансовые ресурсы организации с учетом нужд и возможностей организации.
В случае принятия решения о необоснованном учете тех или иных расходов для целей налогообложения в соответствии со статьями 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ налоговый орган обязан подтвердить правильность своих выводов в оспариваемом налогоплательщиком решении.
Вместе с тем статья 65 АПК РФ не освобождает налогоплательщика от доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается. Как указано в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.06.2005 № Ф04-3725/2005, "налогоплательщик обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов, произведенных в течение отчетного периода" , аналогичное требование содержится в постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2006 № Ф04-9464/2005 - "экономическую обоснованность затрат и их связь с получением дохода в этом случае должен доказать налогоплательщик, поскольку налогоплательщик самостоятельно формирует налогооблагаемую базу в соответствии с требованиями налогового законодательства" .
В ряде случаев для судов критерием экономической оправданности служат положения статьи 40 НК РФ, что свидетельствует о необходимости анализа рыночных цен на стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг).
Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что у бухгалтера для правильного учета тех или иных затрат должны находиться не только первичные документы, подтверждающие факт несения этих затрат, но и документы, завизированные руководителем организации (финансовым директором), подтверждающие их обоснованность и целесообразность для нужд организации, а также их сопоставимость с рыночными ценами в периоде совершения сделки.
Наиболее типичным примером является оформление комплекта документов для командировки: приказ о командировке, служебное задание, командировочное удостоверение, документы, подтверждающие понесенные в ходе командировки расходы, отчет о командировке.
Однако аналогичный комплект документов целесообразно оформлять и в случае спорных расходов, которые, как правило, с особой тщательностью проверяются налоговыми органами. К таким расходам могут быть отнесены: приобретение дорогостоящего оборудования, консультационные и маркетинговые услуги, услуги связи, услуги по управлению организацией и некоторые другие.
В первую очередь, может быть рекомендовано оформление служебной записки, рапорта, в котором специалистом организации (руководителем подразделения) обосновывается необходимость приобретение того или иного оборудования, услуг или работ, и анализ данного сектора товаров (работ, услуг). Указанный документ направляется на рассмотрение руководителю организации, который и принимает решение о необходимости приобретения оборудования, товаров, работ, услуг. В ряде случаев целесообразно составить отчет о достигнутом экономическом эффекте в результате использования нового оборудования, использования тех или иных работ или услуг. В таком случае при наличии дополнительных документов у бухгалтера организации при проведении налоговой проверки не возникнет необходимости выяснения "истории" расходов, учтенных для целей налогообложения, и отвлечения дополнительных сил и средств.
При определенных условиях хозяйствования логично оформление ряда приказов руководителя, действующих определенный промежуток времени о:
- порядке использования сотовых телефонов (например, при разъездном характере работы);
- необходимости использования специальной одежды;
- нормах расходования горюче-смазочных материалов;
- порядке пользования сетью "Интернет" работниками организации.
Рассмотрим более подробно некоторые виды расходов, вызывающие наибольшее количество споров в последнее время.
Приобретение дорогостоящей техники (обоснование расходов)
Одной из наиболее спорных ситуаций, связанных с признанием расходов для целей налогообложения, является приобретение (использование) дорогостоящих легковых транспортных средств. Как показывает практика, налоговые органы зачастую признают расходы, связанные с приобретением, арендой (лизингом) или эксплуатацией данных автомобилей необоснованными, однако доводы, приводимые проверяющими, не являются бесспорными и вескими.
Например, при рассмотрении в арбитражном суде решения в отношении ООО единственным доказательством неразумности и экономической необоснованности расходов по лизинговым платежам и расходам на эксплуатацию автомобиля "Митцубиси Паджеро Спорт", выдвигаемым налоговым органом, явились доводы о том, что "использование другого автотранспорта (в том числе с привлечением специализированных перевозчиков) значительно снизило бы оспариваемые расходы" , а также приведенный расчет "из которого видно, что без лизинговых платежей общий размер расходов налогоплательщика уменьшится" (постановление ФАС Московского округа от 05.11.2004 № КА-А40/10061-04). Суд в данном Постановлении отметил, что:
Дело №
В качестве доказательств со стороны налогоплательщика был представлен приказ об использовании данного автомобиля в качестве служебного автотранспорта заместителя директора, а также его должностная инструкция, предусматривающая обязанность по доставке мелких партий продукции клиентам, а также путевые листы и расчет экономической обоснованности расходов на содержание транспортного средства, из которого видно, что за первые полгода эксплуатации расходы на запасные части и ремонт автомобиля "Газ-2752-114" почти в пять раз превышают такие же расходы на автомобиль "Митцубиси Паджеро Спорт".
В арбитражном суде Московского округа исследовался вопрос об обоснованности расходов на приобретение дополнительного оборудования на 15 автомобилей БМВ (постановление ФАС МО от 07.06.2004 № КА-А40/4482-04). Налоговый орган не смог привести значимых доводов необоснованности расходов.
Аналогичные выводы были сделаны в части правомерности отнесения на расходы, учитываемые для целей налогообложения, затрат по обслуживанию и ремонту автомобиля "Toyota Land Сruiser" в размере 659 876 руб., полученного ОАО по договору безвозмездного пользования у физического лица, сделаны в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.08.2005 № Ф04-4790/2005 в соответствии с требованиями ГК РФ и представленными путевыми листами.
Маркетинговые, консультационные, аудиторские и юридические услуги (обоснование расходов)
Данные виды расходов наиболее "популярны" у налоговых инспекторов, и при их включении в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу, следует подходить к оформлению документов с особой тщательностью:
- В договоре следует указать не только предмет договора, но и конкретный перечень услуг, подлежащих исполнению, а также составить рабочее задание и календарный план.
- Стоимость оказанных услуг должна быть соизмерима с рыночными ценами.
- Желательно избегать дублирования услуг, указываемых в договоре, и функций, выполняемых работниками в рамках служебной деятельности в соответствии с должностными инструкциями.
- Целесообразно требовать от исполнителя не только составления акта об оказании услуг, но и подробного отчета.
Одной из наиболее типичных ошибок, допускаемых руководителями организации, является отсутствие практической направленности договоров на оказание услуг. Например, признавая необоснованными расходы на консультационные услуги по теме "Эффективные продажи в розничной сети", суд привел следующие доводы: "из всех представленных документов, содержащих теоретические сведения по общим вопросам, связанным с определением ценовой политики, с порядком ценообразования, с методами определения цены, ценовой стратегией, касающихся любого предприятия, осуществляющего деятельность в сфере розничной торговли, не следуют конкретные, специальные рекомендации для Общества, обусловленные целью получения дохода, с учетом фактической специфики деятельности Общества в конкретных условиях" (Постановление ФАС ЗСО от 26.10.2005 № Ф04-7555/2005).
Нередки случаи, когда стоимость оказываемых услуг явно завышена, и суды принимают позицию налогового органа. Например:
- налогоплательщик не обосновал экономическую целесообразность своих расходов по предоставлению юридических консультаций по вопросу, связанному с выставлением претензии и разработке правовой позиции по данному вопросу; составлению юридически обоснованного ответа на претензию, исключающего ее удовлетворение в размере 6 млн. руб. (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.11.2005 № Ф08-5209/2005-2065А);
- признаны необоснованными расходы на оказание консультационных услуг, связанных с решением задач по более эффективному управлению организацией, в размере 5 млн. руб. при несоизмеримости с иными видами расходов, понесенными данной организацией, в том числе фонд оплаты труда - 461 123 руб.; коммунальные платежи, вода, отопление, энергия - 96 217 руб., амортизация основных средств - 18 659 руб., ремонт основных средств - 2 139 руб., расходы на рекламу - 386 590 руб., и стоимостью всех реализованных покупных товаров - 14 642 811 руб. (Постановление ФАС МО от 19.05.2005, 12.05.2005 № КА-А40/3867-05).
Как показывает анализ арбитражной практики, большинство судебных дел данной категории при наличии достаточных доказательств, как правило, решаются в пользу налогоплательщика. Например, были признаны обоснованными услуги в следующих случаях:
- расходы на оплату маркетинговых услуг по определению потребительского спроса на товары, реализуемые обществом (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2006 № Ф04-10063/2005);
- расходы по изучению (исследованию) конъюнктуры рынка, сбор информации (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.2005 № Ф04-7462/2005);
- расходы по добровольному аудиту, проведенные в связи с установлением по итогам 2002 года факта убыточности деятельности общества и необходимости выяснения ее причин (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.05.2005 № Ф08-1643/ 2005-689А).
Услуги связи (обоснование расходов)
Правомерность отнесения услуг связи на расходы, учитываемые для целей налогообложения, предусмотрена подпунктом 25 пунктом 1 статьи 264 НК РФ. Однако зачастую обоснованность данного вида расходов налоговые органы ставят под сомнение, так как не секрет, что услуги связи, в том числе операторов мобильной связи, используются как в служебных, так и в личных целях.
Например, необходимость использования услуг сотовой связи работниками ЗАО обоснована спецификой производственной деятельности налогоплательщика, относящегося к средствам массовой информации, и возникновением у него необходимости в получении и передаче срочной информации (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.03.2006 № Ф08-504/2006-240А).
Для признания произведенных затрат на оплату услуг сотовой связи расходами для целей налогообложения Минфин России придерживается позиции, изложенной в письме от 23.05.2005 № 03-03-01-04/1/275, в соответствии с которой организации необходимо иметь следующий набор документов: утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи; должностная инструкция работника, договор с оператором на оказание услуг связи; детализированные счета оператора связи.
Помимо вышеизложенного, следует учесть, что, по мнению Минфина России, в случае приобретения карт экспресс-оплаты для услуг сотовой связи такие расходы не могут быть признаны в связи с отсутствием первичных документов, подтверждающих понесенные расходы (письмо Минфина России от 26.01.2006 № 03-03-04/1/61). По мнению автора, данные расходы могут быть учтены для целей налогообложения на основании документов, косвенно подтверждающих понесенные расходы, в том числе при наличии счета оператора связи, а сумма НДС предъявлена к вычету при наличии кассового чека, подтверждающего факт покупки карты.
Услуги по охране имущества (обоснование расходов)
Практически всеми арбитражными судами признано правомерным отнесение затрат по охране имущества в соответствии с пунктом 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым для целей налогообложения (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2006 № ФО4-2076/2006, от 15.03.2006 № Ф04-1086/2006, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.01.2006 № А56-28974/2005).
Основным доводом является тот факт, что услуги по охране имущества оказываются по обычному гражданско-правовому договору на оказание услуг для организации, заключившей договор с отделом вневедомственной охраны, перечисляемые средства не являются целевыми и положения постановления Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 № 5953/03, подпункта 14 пункта 1 статьи 251 и пункта 17 статьи 270 НК РФ не применимы.
Подводя итог вышесказанному, можно сделать вывод, что практически любые расходы могут быть признаны для целей налогообложения при их правильном оформлении и обосновании. Конечно, целесообразность многих расходов надо будет отстаивать в суде, но, как показывает практика, перспективы для налогоплательщиков благоприятные.
Услуги по договору аутсорсинга
Аутсорсинг (от англ. "outsourcing" - использование чужих ресурсов) - привлечение специализированной сторонней организации (поставщика услуг) для выполнения отдельных видов работ, передача на договорной основе непрофильных функций другим организациям, которые специализируются в конкретной области и обладают соответствующим опытом, знаниями, техническими средствами. Как правило, в настоящее время наиболее популярна передача следующих видов услуг: управление, ведение бухгалтерского учета, обслуживание помещений.
Следует учитывать, что договор аутсорсинга не предусмотрен нормами законодательства: ни гражданского, ни трудового, что, несомненно, вызывает сложности при его применении.
Расходы по договору аутсорсинга, как правило, могут быть отнесены как расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 19 п. 1 статьи 264 НК РФ) или в качестве расходов на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (подп. 36 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При заключении договора аутсорсинга следует акцентировать внимание на двух основных аспектах:
- дублирование функций;
- сопоставимость стоимости оказания услуг (рыночные цены на аналогичные услуги).
Например, по договору между двумя ООО за оказанные услуги аутсорсинга выплачено 8 300 000 рублей. Анализ деятельности организации до заключения указанного договора и в период его действия показал, что выручка организации снизилась, а численность бухгалтерской службы увеличилась более чем в 4 раза, заработная плата увеличилась в 1,6 раза. При таких обстоятельствах, как указано в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.06.2005 № Ф04-3725/2005:
В Постановлении ФАС Московского округа от 21.11.2005 № КА-А40/11239-05 сделан вывод о неправомерном отнесении на себестоимость расходов по управлению организацией на основании результатов финансово-хозяйственной деятельности организации. По итогам деятельности организацией получен убыток, в то время как нефтяная отрасль в 2002 году в РФ являлась прибыльной, что позволило прийти к заключению о необоснованности расходов.
Вместе с тем, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 № Ф04-1521/2006 суд указал, что наличие в штате организации 2-х работников бухгалтерии (главного бухгалтера и его заместителя) не исключает возможность привлечения для оказания информационных, бухгалтерских и аудиторских услуг работников сторонней организации. В результате исполнения договора аутсорсинга увеличился круг потребителей и поставщиков товара на внутренних и внешних рынках; увеличился товарный ассортимент; расширились сервисные услуги для покупателей; наличие указанного договора позволило номенклатуру приобретаемой и реализуемой продукции учитывать в бухгалтерском и налоговом учете по упрощенной схеме, что позволило суду прийти к выводу об обоснованности расходов по данному договору.
При рассмотрении правомерности отнесения расходов по оплате услуг управляющей компании (Постановление от 09.03.2006 № Ф04-8885/2005) судом приняты во внимание следующие обстоятельства:
- договор заключен во исполнение решения общего собрания акционеров в целях повышения эффективности управления предприятием и сокращения управленческих издержек;
- акты выполненных работ и приемки оказанных услуг, подписанные заказчиком и исполнителем с учетом особенностей гражданско-правового договора на возмездное оказание услуг, счета-фактуры содержат все необходимые реквизиты, что позволяет отнести произведенные ОАО расходы к документально подтвержденным расходам.
В то же время не приняты во внимание такие доводы налогового органа, как недостижение указанной в договоре цели, отсутствие изменений в штатном расписании организации, отсутствие в актах приемки оказанных услуг объема трудозатрат работников исполнителя по выполнению договорных обязательств.
В письме Минфина России от 05.04.2005 № 03-03-01-04/1/167 высказана позиция, что в случае если в должностные обязанности работников налогоплательщика входит осуществление тех функций, которые возложены по договору на передачу части управленческих функций на стороннюю организацию, то расходы по вышеназванному договору не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ и поэтому не могут уменьшать полученные доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Судебные органы не поддерживают изложенную позицию Минфина России. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 № Ф04-1847/2006 отражено: "налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданными и отсутствием структурных подразделений, должностных лиц, решающих аналогичные задачи" .
Степень экономической оправданности расходов организация оценивает самостоятельно. Ни одна из отраслей права не содержит определения этого термина.
Раньше расшифровку данного понятия давал пункт 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729. В нем было указано, что под «экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота». Однако приказом ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173 данные рекомендации были отменены.
Таким образом, на сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность» является оценочным. Анализ судебной практики позволяет выделить следующие критерии экономической обоснованности расходов:
- наличие прямой взаимосвязи расходов с предпринимательской деятельностью (см., например, постановления ФАС Московского округа от 30 мая 2013 г. № А40-79395/12-90-422 и от 4 сентября 2012 г. № А40-9474/12-140-44);
- направленность понесенных затрат на получение дохода, которая определяется результатом всей хозяйственной деятельности организации, а не получением дохода в конкретном налоговом периоде (определения ВАС РФ от 19 января 2009 г. № 17071/08, Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, постановления ФАС Московского округа от 11 сентября 2013 г. № А40-115264/12-90-585, Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2013 г. № А78-5170/201, Центрального округа от 24 сентября 2012 г. № А14-10351/2011);
- связь расходов с обязанностями организации, условиями договора или положениями закона (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 9 апреля 2013 г. № А35-7128/2012, Северо-Кавказского округа от 25 июля 2012 г. № А53-11418/2011);
- соответствие цен рыночному уровню (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 ноября 2013 г. № А33-16624/2012, Волго-Вятского округа от 18 марта 2011 г. № А82-8294/2008).
ФНС России предложила свои критерии оценки экономической обоснованности расходов при расчете налога на прибыль. Они изложены в письме ФНС России от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356 для внутреннего пользования, положения которого налоговые инспекции будут использовать в работе.
Во-первых, при расчете налога на прибыль можно признать любые обоснованные расходы. А не только те, которые прямо названы в главе 25 Налогового кодекса РФ. Связано это с тем, что перечень расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Во-вторых, расходы признаются обоснованными, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (письма Минфина России от 5 сентября 2012 г. № 03-03-06/4/96, от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279). Такая направленность не означает, что от осуществления расходов организация должна обязательно получить прибыль. Может быть получен и убыток. При этом убыточность должна оцениваться не по отдельной операции, а в целом по конкретному виду деятельности организации. Например, разовые продажи товаров по ценам ниже закупочных не свидетельствуют об отсутствии экономической обоснованности затрат. Если же организация ведет торговлю в убыток на систематической основе, в связи с чем этот вид деятельности нерентабелен, то расходы на приобретение товаров могут быть признаны экономически необоснованными.
Обоснованность расходов, которые не связаны с конкретным видом деятельности, должна оцениваться исходя из экономического эффекта от их совершения. Например, при определении обоснованности расходов по управлению организацией налоговая инспекция проанализирует, изменились ли экономические показатели организации. Если после заключения введения внешнего управления эти показатели ухудшились, то это будет основанием проверки цели осуществления данных расходов.
В-третьих, расходы являются необоснованными, если они были совершены с единственной целью - сэкономить на налоге на прибыль. То есть не должны учитываться при расчете налога на прибыль расходы, которые были направлены не на получение дохода, а на получение необоснованной налоговой выгоды в виде экономии на налоге на прибыль. Критерии признания налоговой выгоды необоснованной определены в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.
Совет : чтобы при налогообложении прибыли учесть расходы, порядок отражения которых в законодательстве не прописан, организация должна четко показать их экономическую обоснованность. Заранее позаботьтесь об этом. Закрепите экономическую обоснованность тех или иных расходов во внутренних документах организации (приказах, распоряжениях, должностных инструкциях сотрудников и т. д.).
Например, приобретение для организации легко запоминающихся телефонных номеров оформите приказом руководителя.
Ситуация: кто должен доказывать экономическую обоснованность расходов при расчете налога на прибыль?
Доказать, что расходы экономически необоснованны, должна налоговая инспекция. Это следует из части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Такая точка зрения подтверждается письмами Минфина России от 10 апреля 2013 г. № 03-03-06/2/11897, от 9 октября 2012 г. № 03-03-06/1/535, определениями Конституционного суда РФ от 25 января 2012 г. № 134-О-О, от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, от 4 июня 2007 г. № 366-О-П, постановлениями Президиума ВАС РФ от 10 июля 2007 г. № 2236/07, Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, а также окружной арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 17 июля 2013 г. № Ф03-2803/2013, Волго-Вятского округа от 7 августа 2012 г. № А29-5041/2011, Восточно-Сибирского округа от 26 июня 2013 г. № А19-18625/2012).
Ситуация: признаются ли экономически оправданными косвенные расходы, связанные с начальным этапом деятельности вновь созданной организации? Подготовительные расходы понесены в периодах, когда доходов у организации еще не было.
Да, признаются.
При расчете налога на прибыль организация вправе учесть документально подтвержденные косвенные расходы, которые связаны с деятельностью, направленной на получение доходов, но понесены в те периоды, когда доходов у организации еще не было.
Глава 25 Налогового кодекса РФ не основывается на принципе соответствия доходов и расходов. Следовательно, при расчете налога на прибыль организация вправе учесть расходы, понесенные как в периоды получения доходов, так и в периоды, в которых доходов не было. Главное условие - деятельность организации в целом направлена на получение доходов. Даже если доходы будут получены в будущем. Поэтому если организация несет затраты, рассчитывая с их помощью в дальнейшем получить выручку, то такие расходы можно признать экономически обоснованными и учесть при расчете налога на прибыль. Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279, от 11 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/66, ФНС России от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356. Такую же позицию занимают арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Московского округа от 31 марта 2010 г. № КА-А40/2740-10, Поволжского округа от 27 августа 2009 г. № А57-3361/2009, Северо-Западного округа от 2 мая 2006 г. № А56-18791/2005, Волго-Вятского округа от 9 июня 2006 г. № А38-4713-12/257-2005(12/7-2006), Уральского округа от 9 августа 2005 г. № Ф09-3333/05-С1).
Перечень прямых и косвенных расходов организация определяет самостоятельно (п. 1 ст. 318 НК РФ). Поэтому часть затрат, связанных с начальным этапом деятельности вновь созданной организации (например, расходы на оплату труда управленческого персонала, на аренду и содержание офиса, на услуги связи и т. п.), может быть учтена при расчете налога на прибыль в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, в котором эти затраты были произведены (п. 2 ст. 318 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 21 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/6494.
Если по итогам налогового периода понесенные расходы привели к убытку, его сумму можно перенести на будущее (п. 1 ст. 283 НК РФ). Положения пункта 1 статьи 283 Налогового кодекса РФ распространяются в том числе и на вновь созданные организации. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 26 августа 2013 г. № 03-03-06/1/34810, от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279.
Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на создание обособленного подразделения (филиала, представительства)?
Да, можно.
Для этого расходы, связанные с созданием обособленных подразделений (филиалов, представительств), должны быть:
- экономически обоснованны;
- документально подтверждены .
Расходы на создание обособленного подразделения признавайте по правилам, установленным главой 25 Налогового кодекса РФ. Так, по помещению и оборудованию, купленному для филиала, начисляйте амортизацию. А если помещение арендовано, то арендные платежи можно включить в расходы по мере выставления арендодателем актов об оказании услуг (иных документов) (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если организация применяет кассовый метод, услуги по аренде должны быть не только оказаны, но и оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ).
При этом расходы, связанные с открытием обособленного подразделения, можно учесть при расчете налога на прибыль независимо от того, когда оно начнет функционировать. Например, помещение для филиала было арендовано с июля, а работать он начнет только в сентябре. В этом случае аренду за июль и август можно списать на расходы, не дожидаясь сентября.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 15 февраля 2007 г. № 03-03-06/2/26, от 24 апреля 2006 г. № 03-03-04/2/118, УФНС России по г. Москве от 11 января 2012 г. № 16-15/000705.
Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы, которые не привели к положительному результату (получению дохода, заключению договора, победе в конкурсе (тендере) на заключение выгодного контракта)?
Да, можно.
Одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их направленность на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Именно направленность, а не условие о достижении конкретного положительного результата. Таким образом, даже если какие-либо расходы организации не привели к запланированному итогу (получению дохода, заключению договора), они все равно могут быть учтены. Главное, чтобы были выполнены все остальные условия их признания:
- затраты экономически обоснованны;
- затраты документально подтверждены .
Этого требует пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
Например, если организация понесла представительские расходы , но по результатам переговоров не был подписан договор, потраченные суммы можно учесть при расчете налога на прибыль (в пределах норм). Это следует из положений подпункта 22 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 10 апреля 2013 г. № 03-03-06/2/11897, а также арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 23 декабря 2008 г. № Ф09-8529/08-С2, от 17 июня 2004 г. № Ф09-2441/04АК, Северо-Западного округа от 21 ноября 2005 г. № А44-1354/2005-15, Поволжского округа от 22-29 марта 2005 г. № А12-18384/04-С36).
В отношении расходов, связанных с участием в тендерных торгах или конкурсах, позиция Минфина России неоднозначна. В некоторых письмах финансовое ведомство выступает против уменьшения налогооблагаемой прибыли за счет расходов на участие в конкурсах (тендерах), не давших положительного результата (письма Минфина России от 24 июля 2006 г. № 03-03-04/2/179, от 21 января 2004 г. № 04-02-05/3/1). Речь идет о конкурсах, которые не связаны с производственной деятельностью организации (например, конкурс на соискание международной премии) и которые не приносят никакой экономической отдачи. И в том и в другом случае Минфин России считает, что расходы на участие в таких мероприятиях не оправданы.
Однако при наличии определенных условий Минфин России согласен с тем, что расходы на участие в тендерах можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли (письма от 16 января 2008 г. № 03-03-06/1/7, от 31 октября 2005 г. № 03-03-02/121, от 7 ноября 2005 г. № 03-11-04/2/109). Для этого понесенные расходы должны:
- быть обязательным условием участия в тендере, в результате которого организация может получить контракт;
- не возмещаться организации по окончании конкурса.
Следует отметить, что Налоговым кодексом РФ прямо предусмотрено включение в расчет налога на прибыль некоторых затрат, не давших положительного результата, например отдельных видов расходов на НИОКР (п. 2 ст. 262 НК РФ, письмо Минфина России от 24 декабря 2009 г. № 03-03-05/251).
Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на оплату услуг кадровых агентств по подбору персонала при отсутствии положительного результата?
Нет, нельзя.
Расходы по подбору персонала, в том числе на оплату услуг кадровых агентств, можно учесть в составе прочих расходов только при одном условии - организация фактически набрала сотрудников (подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). В противном случае такие расходы нельзя рассматривать как экономически обоснованные. Следовательно, уменьшать на них налогооблагаемую прибыль нельзя (п. 1 ст. 252 НК РФ). Такой позиции придерживаются контролирующие ведомства (письма Минфина России от 4 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/504, от 1 июня 2006 г. № 03-03-04/1/497 и УФНС России по г. Москве от 22 марта 2005 г. № 20-12/19398).
Совет : есть аргументы, позволяющие организациям учесть при расчете налога на прибыль расходы по подбору персонала (в т. ч. на оплату услуг кадровых агентств) при отсутствии положительного результата. Они заключаются в следующем.
Налоговое законодательство не содержит прямых ограничений на признание расходов, не давших положительного результата. Кроме того, расходы признаются экономически обоснованными, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ). Об эффективности (положительном результате расходов) в Налоговом кодексе РФ не сказано (определение Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П). Это подтверждает и налоговая служба. В письме от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356 ФНС России предложила свои критерии оценки экономической обоснованности расходов при расчете налога на прибыль. Данное письмо налоговые инспекции разработали для внутреннего пользования.
Следовательно, занимаясь поиском персонала, организация преследует цель получить выгоду от работы новых сотрудников. А значит, изначально такие расходы направлены на получение дохода.
Правомерность данной точки зрения подтверждает и судебная практика. В постановлениях ФАС Московского округа от 9 ноября 2007 г. № КА-А40/10001-07 и Поволжского округа от 22 мая 2007 г. № А55-29883/05-53 судьи указали, что затраты по подбору персонала относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом Налоговый кодекс РФ не требует в качестве дополнительного условия для признания расходов приема на работу кандидатов, которых предложило кадровое агентство.
Обоснованность расходов на оплату услуг по подбору персонала определяет не конечный результат таких услуг, а сам факт их оказания, то есть реальная деятельность исполнителя, направленная на поиск, отбор и предоставление кандидатур для заполнения вакансий. Если организация не сочла возможным трудоустроить предложенную кандидатуру или если после приема на работу сотрудник был уволен, то это не является основанием для признания таких расходов экономически неоправданными. Такие выводы содержатся в определении ВАС РФ от 20 июня 2008 г. № 7520/08, постановлениях ФАС Уральского округа от 19 февраля 2008 г. № Ф09-477/08-С2, Московского округа от 13 марта 2009 г. № КА-А40/1354-09.
А в постановлениях от 17 января 2006 г. № А74-2403/05-Ф02-6860/05-С1 и от 11 января 2006 г. № А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что оценка экономической эффективности расходов организации не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Спорные расходы соответствуют деятельности организации, что уже свидетельствует об их экономической оправданности.
Снизить риски при проверке можно. Например, в договоре с кадровым агентством укажите, что за подбор персонала организация рассчитается только после зачисления кандидата в штат. Либо укажите в договоре, что агентство, помимо услуг по подбору персонала, оказывает информационные (предоставляет сведения об имеющихся кандидатурах) и консультационные (например, предварительное тестирование соискателей) услуги. После того как услуги оказаны, в акте приема-передачи и счете-фактуре будет отражено, что предоставлены именно информационные (консультационные) услуги. Расходы по ним учтите при расчете налога на прибыль в полном объеме (подп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы, связанные с оплатой услуг по предоставлению персонала по договору аутсорсинга? В штате организации имеются подразделения с аналогичными функциями.
Да, можно, если привлечение дополнительного персонала вызвано объективными причинами.
При расчете налога на прибыль организация вправе учесть любые экономически оправданные расходы, которые документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов. Это следует из положений пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
Расходы на оплату услуг по договорам аутсорсинга могут быть признаны экономически обоснованными, если привлечение дополнительного персонала (в т. ч. для выполнения функций, возложенных на действующие подразделения организации) обусловлено объективными причинами. Например, если в связи с нехваткой штатных сотрудников дополнительный персонал привлекается организацией с непрерывным производственным циклом. Такой вывод можно сделать из писем Минфина России от 16 октября 2015 г. № 03-03-06/59283, от 2 августа 2011 г. № 03-03-06/1/444.
В остальных случаях расходы на оплату услуг по договорам аутсорсинга признаются экономически обоснованными, только если функции, выполняемые привлеченным персоналом, не дублируют обязанности штатных подразделений организации. Об этом сказано в письмах Минфина России от 5 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/222, от 6 декабря 2006 г. № 03-03-04/2/257, от 31 мая 2004 г. № 04-02-05/3/42 и ФНС России от 20 октября 2006 г. № 02-1-08/222. Разделяют такую позицию и некоторые арбитражные суды (см., например, определения ВАС РФ от 4 октября 2010 г. № ВАС-13023/10, от 21 августа 2007 г. № 9765/07, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27 мая 2010 г. № А53-16012/2009, Поволжского округа от 4 октября 2012 г. № А65-21503/2011, от 12 апреля 2011 г. № А55-14064/2009, Северо-Западного округа от 21 мая 2007 г. № А42-5065/2006 и от 9 апреля 2007 г. № А05-5024/2006-12, Восточно-Сибирского округа от 27 декабря 2006 г. № А19-6451/06-33-Ф02-6879/06-С1 и от 31 мая 2006 г. № А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1, Западно-Сибирского округа от 25 января 2006 г. № Ф04-3285/2005(19082-А27-15)).
Совет : есть основания, позволяющие учитывать расходы на оплату услуг по договору аутсорсинга даже в том случае, если в штате организации есть подразделения с аналогичными функциями. Они заключаются в следующем.
Законодательство не запрещает организациям привлекать персонал по договору аутсорсинга при наличии штатного персонала (структурных подразделений) с аналогичными функциями.
Само по себе наличие штатных сотрудников, чьи обязанности совпадают с обязанностями, для исполнения которых привлекается дополнительный персонал, не является основанием для того, чтобы признать такие затраты экономически неоправданными. Налоговый кодекс РФ не содержит норм, которые позволяли бы налоговым инспекциям оценивать экономическую обоснованность расходов организации. Оценка целесообразности расходов на оплату тех или иных услуг находится в исключительной компетенции организации. Такая позиция изложена в определении Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П.
Если организация документально подтвердит расходы на привлечение персонала по договору аутсорсинга, то она вправе учесть их при расчете налога на прибыль. Такой вывод подтверждает арбитражная практика (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 14616/07, определения ВАС РФ от 12 мая 2008 г. № 5971/08, от 30 января 2008 г. № 199/08, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21 января 2008 г. № Ф04-231/2008(681-А27-40), от 17 сентября 2007 г. № Ф04-6333/2007(38133-А27-15), от 12 марта 2007 г. № Ф04-1338/2007(32306-А46-26) и от 13 июня 2007 г. № Ф04-3766/2007(35114-А27-40), Московского округа от 9 ноября 2012 г. № А40-14280/12-107-69, от 9 февраля 2012 г. № А40-131877/10-114-778, от 13 декабря 2010 г. № КА-А40/15170-10, от 15 июля 2009 г. № КА-А40/6230-09, от 5 мая 2009 г. № КА-А40/3335-09, Поволжского округа от 16 марта 2011 г. № А65-10683/2010, от 27 апреля 2007 г. № А55-11750/06-3 и от 16 марта 2007 г. № А57-10728/06-25, Северо-Западного округа от 7 декабря 2007 г. № А66-2645/2007, от 7 сентября 2007 г. № А05-10534/2006-26, от 19 июля 2007 г. № А56-35010/2006, от 14 февраля 2007 г. № А66-16934/2005, Уральского округа от 23 декабря 2011 г. № Ф09-8273/11, от 13 декабря 2006 г. № Ф09-11058/06-С7, от 12 апреля 2006 г. № Ф09-2615/06-С7 и Центрального округа от 23 июня 2006 г. № А64-10456/05-13).
Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль суммы, которые организация перечисляет на благотворительные цели (например, для оказания помощи пострадавшим от техногенных катастроф, военных действий, стихийных бедствий, террористических актов)?
Нет, нельзя.
Все расходы организации, которые включаются в расчет налогооблагаемой прибыли, одновременно должны быть:
- экономически обоснованны;
- документально подтверждены .
Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, расходы для целей налогообложения не признаются.
Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
Очевидно, что расходы на благотворительные цели никак не связаны с деятельностью, направленной на получение доходов. Поэтому включать их в расчет налоговой базы по налогу на прибыль неправомерно. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 11 октября 2007 г. № 03-03-07/18. Кроме того, любая благотворительная помощь подразумевает безвозмездную передачу денежных средств или материальных ценностей. А расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, при расчете налога на прибыль учитывать нельзя (п. 16 ст. 270 НК РФ).
В бухучете расходы, связанные с благотворительной деятельностью, признаются прочими и отражаются на счете 91. Об этом сказано в пункте 11 ПБУ 10/99. Таким образом, при оказании благотворительной помощи возникнет постоянная разница, с которой нужно рассчитать постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на оказание благотворительной помощи
По решению учредителей ООО «Торговая фирма "Гермес"» перечисляет 100 000 руб. на расчетный счет, открытый для оказания помощи пострадавшим от наводнения, и передает в фонд помощи грузовой автомобиль. Первоначальная стоимость автомобиля - 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС - 180 000 руб.), остаточная - 833 333 руб., сумма начисленной амортизации - 166 667 руб.
При передаче имущества на благотворительные цели организация применяет льготу по НДС, предусмотренную подпунктом 12 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Поэтому сумма НДС, принятая к вычету при приобретении автомобиля, подлежит восстановлению. Сумма НДС к восстановлению - 150 000 руб.
В бухучете организации сделаны следующие записи:
Дебет 91-2 Кредит 76
- 100 000 руб. - отражена сумма благотворительной помощи, подлежащая перечислению в пользу пострадавших;
Дебет 76 Кредит 51
- 100 000 руб. - перечислена сумма благотворительной помощи;
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
- 1 000 000 руб. - отражена первоначальная стоимость выбывающего автомобиля;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 166 667 руб. - отражена амортизация, начисленная за период эксплуатации автомобиля;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основного средства»
- 833 333 руб. - отражена остаточная стоимость безвозмездно переданного основного средства;
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 150 000 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;
Дебет 91-2 Кредит 19
- 150 000 руб. - списана восстановленная сумма НДС.
Поскольку налогооблагаемую прибыль организации расходы на благотворительные цели не уменьшают, бухгалтер «Гермеса» отразил в учете постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 216 667 руб. ((100 000 руб. + 833 333 руб. + 150 000 руб.) × 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство с суммы благотворительной помощи, не учитываемой при налогообложении прибыли.
