Утрачивается ли статус налогового резидента и необходимо ли подать декаларацию 3-НДФЛ?

Сотрудник российской организации (гражданин РФ, резидент на момент получения дохода) работает до 31.03.2017, получая заработную плату и иные вознаграждения в этой организации, облагаемые по ставке НДФЛ 13%.С 01.04.2017 сотрудник увольняется и устраивается на работу в другую компанию этой же группы компаний за пределами РФ (ФРГ). Каким образом будет осуществляться налогообложение по НДФЛ по итогам 2017 г., учитывая, что сотрудник более 183 дн. будет находиться за пределами РФ при этом он располагает в России постоянным жилищем (Свидетельство о собственности) и центром жизненных интересов (семья-мать и отец). При подготовке консультации просим ссылаться не только на 23 Главу НК РФ, но и на Соглашение между РФ и ФРГ "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество".

Зарплата, которую сотрудник получает за границей, это доход, полученный за пределами России. А такие доходы облагаются НДФЛ в особом порядке:
– сотрудник-резидент платит налог самостоятельно;
– сотрудник-нерезидент вообще не платит НДФЛ по российскому законодательству.

Независимо от налогового статуса сотрудника удерживать налог с его зарплаты работодатель не должен.

Из положений международного договора с Германией следует, что сотрудник является резидентом России, если располагает в ней постоянным жилищем, либо имеет в России центр жизненных интересов.

При этом сам по себе факт нахождения сотрудника в России менее 183 календарных дней в течение налогового периода (календарного года) не приводит к автоматической утрате статуса налогового резидента в такой ситуации. Подтверждает такой вывод и ФНС России в письме от 29.10.2015 № ОА-3-17/4072@.
Таким образом, физическое лицо, которое является резидентом России, должно самостоятельно рассчитать и уплатить НДФЛ по ставке 13 процентов. Не позднее 30 апреля следующего года сотрудник обязан подать в российскую налоговую инспекцию налоговую декларацию о доходах, полученных за пределами России.

С каких выплат удерживать НДФЛ

Доходы от источников за пределами России

8. Другие виды доходов, связанных с деятельностью за пределами России.

Такой перечень доходов, полученных от источников за пределами России, установлен статьи 208 Налогового кодекса РФ.

После того как определен источник дохода, учтите следующие моменты:

• если резидент получил доходы от источников за пределами России, НДФЛ с них он должен заплатить самостоятельно ();
• если нерезидент получил доходы от источников в России, он может быть вообще освобожден от налогообложения. Такой порядок может быть прописан в Соглашении об избежании двойного налогообложения, заключенном Россией с иностранным государством , резидентом которого является получатель дохода. Оно имеет приоритет над российским законодательством (). Для обоснования правомерности применения льгот возьмите у нерезидента подтверждающие документы .

Ситуация: нужно ли удерживать НДФЛ из зарплаты директора филиала российской организации, открытого за границей. Зарплату выплачивает российская организация

Нет, не нужно.

Зарплата, которую директор филиала получает за границей, это доход, полученный за пределами России. А такие доходы облагаются НДФЛ в особом порядке:
– сотрудники-резиденты платят налог самостоятельно ();
– сотрудники-нерезиденты вообще не платят НДФЛ по российскому законодательству (ст. , НК РФ). Такие доходы облагаются налогами по законам того государства, где работает сотрудник.

Независимо от налогового статуса директора удерживать налог с его зарплаты работодатель не должен. Роли не играет и тот факт, что источник выплаты дохода – российская организация. Не имеет значения и способ выдачи зарплаты: напрямую на банковскую карту директора или сначала на счет филиала для последующей выплаты директору. Тут главное лишь то, что человек работает за рубежом (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ).

Аналогичные разъяснения есть в письме Минфина России от 29 января 2015 г. № 03-04-06/3349 .

Правда, повод для сомнений может дать подпункт 6 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса РФ. В нем говорится, что вознаграждения директорам и членам советов директоров российских организаций облагаются НДФЛ независимо от того, где их выплатили: в России или за границей. Но, заметьте, директор филиала российской организации, открытого за рубежом, в эту категорию плательщиков не входит. Он – обычный сотрудник, поэтому на его доходы распространяются общие правила.

Ситуация: нужно ли удержать НДФЛ с выплат сотруднику, который длительное время работает за границей

Да, нужно. Исключением является зарплата (вознаграждение), которую получает сотрудник, находясь за границей не для выполнения конкретного служебного поручения, а для исполнения обязанностей, предусмотренных трудовым договором.

Загранкомандировка

За время пребывания сотрудника в командировке за ним сохраняется средний заработок (). Средний заработок, который начисляется командированному сотруднику, – это не вознаграждение за труд. Такая выплата представляет собой особый вид гарантий, предусмотренных трудовым законодательством. Чтобы установить, должна ли организация удерживать НДФЛ со среднего заработка, сохраняемого за сотрудником на время загранкомандировки, нужно определить источник данной выплаты (). Налогового кодекса РФ не дает однозначного ответа на этот вопрос. Поэтому в данном случае следует руководствоваться рекомендациями Минфина России ().

По мнению ведомства, средний заработок, который сохраняется за сотрудником на время командировки, признается доходом, полученным от источников за пределами России (письмо Минфина России от 24 февраля 2016 № 03-04-06/10120). Поэтому, если на дату получения дохода командированный сотрудник является резидентом , НДФЛ с суммы среднего заработка не удерживайте. Ведь с доходов, полученных от источников за пределами России, сотрудники-резиденты должны самостоятельно рассчитывать и платить НДФЛ по ставке 13 процентов (). Не позднее 30 апреля следующего года сотрудники обязаны подать в российскую налоговую инспекцию налоговую декларацию о доходах, полученных за пределами России (п. 3 ст. 228 , НК РФ). Если же с доходов от работы за пределами России российский налоговый резидент заплатил налог в бюджет иностранного государства, эта сумма принимается к зачету в счет уплаты НДФЛ в России (). Если же сотрудник утратил статус резидента, НДФЛ удерживать не нужно, так как не возникает объект налогообложения ().

Работа за границей

Многие организации на длительный срок направляют своих сотрудников за границу не для выполнения конкретного служебного поручения, а для исполнения обязанностей, предусмотренных трудовым договором. Такое пребывание за рубежом командировкой не признается. Фактически происходит переезд сотрудника на работу в другую местность. В этом случае сотруднику начисляется не средний заработок, а зарплата в соответствии с действующей в организации системой оплаты труда.

Зарплата

Зарплата, которую получает сотрудник, находясь за границей, признается доходом, полученным от источников за пределами России (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ). Поэтому, если на дату получения дохода сотрудник является резидентом , НДФЛ с зарплаты не удерживайте. Ведь с доходов, полученных от источников за пределами России, сотрудники-резиденты должны самостоятельно рассчитывать и платить НДФЛ по ставке 13 процентов (). Не позднее 30 апреля следующего года сотрудники обязаны подать в российскую налоговую инспекцию налоговую декларацию о доходах, полученных за пределами России (п. 3 ст. 228 , НК РФ). Если же с доходов от работы за пределами России российский налоговый резидент заплатил налог в бюджет иностранного государства, эта сумма принимается к зачету в счет уплаты НДФЛ в России ().

НДФЛ с зарплаты не нужно удерживать и в том случае, если сотрудник утратил статус резидента. Дело в том, что доходы нерезидентов , полученные от источников за пределами России, не являются объектом налогообложения по российскому законодательству (). Налог с них следует платить по законам того государства, где сотрудник выполняет свои трудовые обязанности. Например, не нужно удерживать НДФЛ из зарплаты сотрудника, который постоянно живет за границей и работает в организации дистанционно, через Интернет.

Аналогичные разъяснения даны в письмах Минфина России от 16 октября 2015 г. № 03-04-06/59439 , от 5 марта 2015 г. № 03-04-06/11830 , от 5 октября 2010 г. № 03-04-06/6-236 , ФНС России от 17 августа 2012 г. № ЕД-3-3/2978 .

Отпускные

Отпускные, начисленные сотруднику за период его работы за границей, зарплатой не являются. Однако право сотрудника на оплачиваемый отпуск неразрывно связано с исполнением его трудовых обязанностей. Поэтому средний заработок, который сохраняется за сотрудником на время его очередного отпуска, по аналогии с зарплатой тоже относится к доходам от источников за пределами России. А значит, при налогообложении отпускных действуют те же правила, что и при налогообложении зарплаты:
– сотрудник-резидент платит НДФЛ самостоятельно;
– сотрудник-нерезидент платит налог по законодательству государства, в котором он работает.

В любом случае при начислении отпускных «заграничному» сотруднику работодатель налоговым агентом не признается и НДФЛ удерживать не должен.

Следует отметить, что раньше в отношении отпускных, начисленных сотрудникам, работающим за границей, финансовое ведомство давало другие разъяснения. В частности, в письмах от 11 апреля 2013 г. № 03-04-06/11979 и от 10 июня 2011 г. № 03-04-06/6-136 говорилось, что зарплата и отпускные – это выплаты, имеющие разные источники, а следовательно, правила налогообложения зарплаты не применяются при налогообложении отпускных. Авторы писем утверждали, что отпускные относятся к доходам, полученным от источников в России. А значит, при начислении таких доходов работодатель – налоговый агент должен удерживать НДФЛ:

• по ставке 13 процентов – пока сотрудник остается налоговым резидентом России;
• по ставке 30 процентов – с того момента, когда сотрудник утратил этот статус.

Ольги Красновой, директора БСС «Система Главбух»

Как определить статус человека (резидент или нерезидент) в целях НДФЛ

Это связано с тем, что для этих категорий предусмотрены:

• разные перечни доходов, с которых нужно платить налог ();
• разные ставки налога ().

Кроме того, резидент вправе получить налоговые вычеты по НДФЛ, а нерезидент – нет (п. и ст. 210 НК РФ).

Большинство граждан России являются налоговыми резидентами . Если человек часто выезжает за границу (либо приехал в Россию недавно), он может быть нерезидентом .

Определение статуса

Статус получателя дохода определяется по количеству календарных дней, которые человек фактически находился на территории России в течение 12 следующих подряд месяцев.

Налоговый резидент – это человек, который находился на территории России не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Налоговый нерезидент – это человек, который находился в России менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Такой порядок следует из пункта 2 статьи 207 Налогового кодекса РФ.

Исключение предусмотрено только для:

• российских военных, служащих за границей;
• сотрудников органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированных на работу за пределы России.

Такие граждане признаются резидентами независимо от того, сколько времени они проводят в России. Об этом сказано в статьи 207 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, иной порядок установления резидентства могут содержать соглашения об устранении двойного налогообложения , подписанные Россией с другими государствами.

3. Международное соглашение Государств от 29.05.1996 №

Статья 4. Резидент

1. Для целей настоящего Соглашения выражение "резидент Договаривающегося Государства" означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, своего постоянного местопребывания, места своей регистрации в качестве юридического лица, места нахождения своего руководящего органа или иного аналогичного критерия. Указанное выражение не распространяется, однако, на лиц, которые подлежат налогообложению в этом Государстве только в отношении доходов из источников в этом Государстве или в отношении имущества, расположенного в этом Государстве.

2. В случае, если согласно положениям пункта 1 настоящей статьи физическое лицо является резидентом обоих Договаривающихся Государств, действуют следующие положения:
а) лицо считается резидентом того Государства, в котором оно располагает постоянным жилищем; если оно располагает постоянным жилищем в обоих Государствах, то оно считается резидентом того Государства, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);
b) в случае, если Государство, в котором лицо имеет центр жизненных интересов, не может быть определено, или если лицо не располагает постоянным жилищем ни в одном из Государств, оно считается резидентом того Государства, в котором оно обычно проживает;
c) если лицо обычно проживает в обоих Государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается резидентом того Государства, гражданином которого оно является;
d) если каждое из Договаривающихся Государств рассматривает лицо в качестве своего гражданина или если ни одно из Договаривающихся Государств не считает его таковым, то компетентные органы Договаривающихся Государств решают этот вопрос по взаимному согласию.

3. В случае, если согласно положениям пункта 1 настоящей статьи лицо, иное чем физическое лицо, является резидентом обоих Договаривающихся Государств, то оно считается резидентом того Договаривающегося Государства, в котором расположен его фактический руководящий орган.

Статья 15. Доходы от работы по найму

1. С учетом положений статей 16 , и настоящего Соглашения жалованье, заработная плата и аналогичные вознаграждения, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства от работы по найму, могут облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве только тогда, когда работа выполняется в нем.

2. Несмотря на положения пункта 1 настоящей статьи, вознаграждения, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства в связи с работой по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом только в первом упомянутом Государстве, если соблюдаются все нижеперечисленные условия:
a) получатель пребывает в другом Государстве в общей сложности не более чем 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося в соответствующем налоговом году;

b) вознаграждения выплачиваются работодателем или от имени работодателя, который не является резидентом другого Государства; и
с) расходы по выплате вознаграждений не несут постоянное представительство или постоянная база, которые работодатель имеет в другом Договаривающемся Государстве.

3. Несмотря на предыдущие положения настоящей статьи, вознаграждения за работу по найму, которая осуществляется на борту морского или воздушного судна, эксплуатируемых в международных морских и воздушных перевозках, или на борту речного судна, могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором предприятие, эксплуатирующее такие транспортные средства, является резидентом.

4. Письмо ФНС России от 29.10.2015 № ОА-3-17/4072@

О порядке подтверждения факта утраты физическим лицом - гражданином России статуса налогового резидента Российской Федерации

Федеральная налоговая служба рассмотрела обращение о порядке подтверждения факта утраты физическим лицом - гражданином России статуса налогового резидента Российской Федерации, и сообщает следующее.
В налоговых целях определение статуса физического лица в качестве налогового резидента Российской Федерации производится для применения положений статей 209 , пункта 17.1 статьи 217 , статьи 224 , пункта 1.1 статьи 231 и пункта 1 статьи 232 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в ситуациях, когда осуществляется налогообложение доходов таких физических лиц (освобождение от налогообложения, возврат излишне уплаченного налога) или устранение международного двойного налогообложения.
На основании положений пункта 2 статьи 207 Кодекса налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
Согласно письму Министерства финансов Российской Федерации от 18.04.2007 № 01-СШ/19 , направленному в адрес ФНС России, установление этого факта связано с обязанностью налогоплательщика по исчислению и уплате налога с полученных им доходов за соответствующий налоговый период (календарный год).
В данном случае речь идет об уплате налога таким лицом самостоятельно на основании положений статей 228 и 229 Кодекса , в том числе с доходов, получаемых от источников за пределами России. В такой ситуации налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней за период с 1 января по 31 декабря соответствующего календарного года.
Пунктом 1 статьи 7 Кодекса предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом , то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Из положений международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, в том числе с Республикой Кипр, следует, что физическое лицо может рассматриваться в качестве налогового резидента России, если оно располагает в ней постоянным жилищем либо имеет в России центр жизненных интересов.
При этом наличие постоянного жилища подтверждается фактом нахождения жилого объекта в собственности, либо действующей постоянной регистрацией по месту жительства в таком объекте. Центр жизненных интересов определяется по месту нахождения семьи, основного бизнеса или работы.
Таким образом, сам по себе факт нахождения физического лица в Российской Федерации менее 183 календарных дней в течение налогового периода (календарного года), по мнению ФНС России, не приводит к автоматической утрате статуса налогового резидента Российской Федерации в упомянутой выше ситуации.
Положений, обязывающих налогоплательщиков уведомлять налоговые органы о факте утраты статуса налогового резидента Российской Федерации,

Как программисту-фрилансеру легально работать с иностранными заказчиками? Поговорим о наиболее распространенных способах получения денег и разберемся, как сделать все не нарываясь на штрафы и без лишней бумажной волокиты.

3 преграды, которые мешают «выйти из сумрака»

Работать легально - значит ненаказуемо с практической стороны. Поэтому вместо сложных и длинных договоров с иностранными заказчиками многие программисты выбирают менее затратные и неконтролируемые схемы.

«Причин нежелания и нецелесообразности для частно-практикующего профи „выйти из сумрака“, по крайней мере, три. Это, во-первых, бумажная волокита. Уж очень много бюрократических препонов надо преодолеть и бумаг заполнить для соблюдения всех формальностей, связанных с работой на иностранного заказчика. Во-вторых, именно уход от уплаты налогов делает такую схему работы конкурентно-способной и выгодной для исполнителя и заказчика. Наконец, имеет значение вопрос конфиденциальности, ведь во многих случаях стороны соглашения желают скрыть от третьих лиц и особенно от государственных органов, не только его содержание, но и сам факт его заключения» - объясняет Алексей Гордейчик, управляющий группы компаний «Гордейчик и партнёры » .

Зачем легализоваться и как это сделать

Подтолкнуть «обелиться» может рост гонораров, которые становится всё сложнее скрывать от налоговой. В таком случае проще зарегистрировать ИП.

«Да, в таком случае придется сдавать отчетность в налоговую и выплачивать обязательные социальные взносы, но расчетный счет для ИП гораздо удобнее и полезнее работы со счетом физлица. Если вы работаете со счетом физлица, то постоянные поступления денег от различных организаций могут привлечь внимание сначала банка, а потом - надзорных органов. В таком случае велика вероятность быть заподозренным в незаконном предпринимательстве. Плюс, если вы проводите за границей много времени, вас могут признать нерезидентом - тогда вместо 13% подоходного налога вы будете вынуждены платить 35%. У ИП нет таких проблем, а если вы решите работать по упрощенной системе налогообложения, то заплатите всего 6% от дохода» - объясняет Мария Швецова, директор расчетного центра банка для предпринимателей Точка (ФГ «Открытие») .

Помимо интереса налоговой к открытию ИП может привести банальный отказ организации работать с физическими лицами, необходимость получать визы и кредиты. Поэтому причины работать в открытую, всё-таки, есть. О том, как оформить ИП, создано масса подробных пошаговых мануалов, например, этот .

Алгоритм работы ИП с иностранным заказчиком с прохождением валютного контроля

Веб-разработчик Кирилл Горин , работающий с клиентом из США через посредническую платформу Toptal, рассказал, как всё происходит: «Изначально кроме регистрации самого ИП, для него нужно открыть счета в одном из банков. Для работы понадобится минимум два счета - транзитный в валюте, которую планируете получать, и рублевый для расчетов. У меня еще есть расчетный долларовый, потому что я не хочу сразу переводить весь доход в рубли.

Я выбрал банк Точка, изначально выбор был не слишком осознанным т.к. отзывов было немного, но в итоге я не пожалел. У них есть внятная служба поддержки, которая очень помогает изначально наладить бизнес-процессы, если ты не занимался этим раньше. В случае каких-либо проблем с документами они звонят или присылают письмо с подробным объяснением, что нужно исправить.

Далее нужно иметь какое-то обоснование получения денег от клиента, в моем случае это соглашение с платформой Toptal - Developer Agreement. Многие банки требуют сделать перевод, но Точка справилась с этим сама. После утверждения этого договора, можно начинать получать деньги.

Деньги от клиента изначально поступают на транзитный валютный счет, с ними вы ничего не можете делать до прохождения валютного контроля. На каждый перевод я составляю по шаблону инвойс, подписываю, фотографирую и отправляю в банк. После этого в интернет-банке нужно заполнить справку о валютных операциях и распоряжение о списании денег с транзитного счета на один из расчетных. Сейчас у меня весь процесс занимает около 10 минут, после получения документов Точка обычно проводит валютный контроль до конца рабочего дня. После этого деньги в вашем распоряжении.

Также для ИП нужно вести отчетность, я пользуюсь услугами бухгалтера, который составляет для меня налоговые декларации и по другие документы по необходимости, рассчитывает суммы налогов и взносов в Пенсионный Фонд. Другой вариант - воспользоваться сервисами вроде Эльбы , там возможно настроить синхронизацию данных с банком, все ваши доходы и расходы будут учитываться автоматически, подача отчетности происходит в электронном виде. Возможно я перейду на Эльбу, потому что этот вариант выглядит для меня более прозрачным, чем работа с бухгалтером. По стоимости обслуживания разница незначительна».

Как не нарваться на штраф

О каких подводных камнях законодательства обязательно нужно знать всем, кто сталкивается внешнеэкономической деятельностью?

«Валютное законодательство устроено так, что входящие платежи постоянно проверятся. Поэтому, нужно знать несколько тонкостей. Во-первых, вы должны сами отслеживать пополнение счёта или позаботиться о том, чтобы банк вас об этом оповещал. А затем ваша задача - обосновать получение денег. Нужно показать, откуда пришли деньги и куда вы их вывели. К тому же, сделать это нужно за определенный срок. Поэтому вы либо сами отслеживаете поступление этих денег, или нарываетесь на штраф». - объясняет Мария Швецова .

Полный пакет документов для обоснования получения денег представлен в статье «Как легально работать с иностранными заказчиками, если вы фрилансер ». Там же описаны актуальные и по сей день сложности связанные с незнанием тонкостей осуществления внешнеэкономической деятельности.

«Получается, зарплатой, полученной программистом от заграничного заказчика, можно пользоваться только после того, как все документы собраны и отправлены в банк, деньги переведены на счет и предоставлен обменный курс» - предостерегает от типичных ошибок Мария Швецова .

Помимо этого, если вы самостоятельно ведете бухгалтерию, нужно учитывать, что налог рассчитывается исходя из поступлений на транзитный счет. Сумму нужно пересчитать в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату получения и отразить в КУДиР.

Что делать, если вы не хотите волокиты с валютным контролем

PayPal

В России ИП может легально работать с PayPal , правда придется столкнуться с комиссиями (за коммерческие операции, конвертацию валют и т.д.) и определенными ограничениями.

«Для использования PayPal в бизнес-целях индивидуальные предприниматели открывают корпоративный счет (или корпоративное средство платежа в терминах федерального закона „О национальной платежной системе“) и должны знать о несколько важных ограничениях, установленных в федеральном законе „О национальной платежной системе“ в отношении электронных средств платежа:

Предприниматели могут использовать корпоративный счет PayPal исключительно для расчетов с физическими лицами;

Выводить денежные средства с можно только двумя способами - либо перевести денежные средства физическому лицу на личный счет PayPal, либо перевести денежные средства на банковский счет, информацию о котором предприниматели обязаны предоставить PayPal.

Остаток средств на корпоративном средстве платежа не может превышать 600 тысяч рублей (либо эквивалентную сумму в иностранной валюте) на конец рабочего дня. Соглашение с пользователями PayPal устанавливает меньшую сумму - на конец рабочего дня остаток на корпоративном счету не должен превышать 550 тысяч рублей (либо эквивалентную сумму в иностранной валюте). Если остаток превысит 550 тысяч рублей, то PayPal автоматически переведет сумму сверх лимита на банковский счет предпринимателя.

Также на переводы электронных денежных средств в иностранной валюте и на переводы электронных денежных средств между резидентами и нерезидентами распространяются положения о валютном контроле. Так, PayPal и налоговые органы могут запросить документы, подтверждающие правомерность совершения валютной операции и/или раскрывающие ее содержание. Однако на банковский счет PayPal перечисляет денежные средства уже в рублях, и, следовательно, на эту операцию требования валютного контроля уже не распространяются» - объясняет Наталья Яковлева, младший юрист фирмы «Толкачев и Партнеры» .

Насчет правового статуса Payoneer в России Наталья Яковлева объясняет: «Особенность предоплаченной карты состоит в том, что для использования такой карты не открывается банковский счет; чаще всего расчеты по предоплаченной карте производятся банком-эмитентом от своего имени и за счет денежных средств, предоставленных держателем карты; для предоплаченной карты всегда устанавливается лимит. В связи с тем, что для предоплаченных банковских карт не открываются счета в иностранных банках, то обязанности по уведомлению российских налоговых органов об открытии таких счетов не возникает».

То есть пользоваться Payoneer легально. При этом вся ответственность за декларирование доходов ложится на держателя карты: «В соответствии со статьей 226 Налогового кодекса Российской Федерации физические лица при получении денежных средств на карту обязаны самостоятельно произвести исчисление НДФЛ, представить налоговую декларацию, а также уплатить НДФЛ в бюджет». - поясняет Наталья Яковлева .

Вывод

Если вы хотите работать с юридическими лицами и не тратить лишних денег на комиссии - открывайте валютный счет в банке. Если же обороты небольшие и вы панически боитесь бумажной волокиты - выбирайте удобную вам платежную систему или пользуйтесь карточкой Payoneer.

Сначала учеба, потом заработок: профессия « ».

Развитие внешнеторговой деятельности России и новое валютное законодательство , которое вступило в силу 18 июня 2004 года, позволило многим российским гражданам вполне легально покупать за границей недвижимость, инвестировать средства в ценные бумаги иностранных компаний, размещать деньги на счетах в иностранных банках и приобретать иные активы. Зарубежные вложения денежных средств могут приносить их владельцу немалые доходы (дивиденды, проценты, продажа или сдача в аренду недвижимости). Кроме того, граждане вправе работать на иностранного работодателя, получать авторские гонорары от зарубежных издательств. А ряд россиян напрямую заключают договора страхования с известными иностранными страховыми компаниями и при наступлении страхового случая получают от них страховые выплаты.

Налоговый кодекс России обязывает физических лиц - налогоплательщиков заплатить в российский бюджет налог на доходы, полученные ими из зарубежных источников (п. 3 ст. 208 НК РФ). Сразу оговоримся, что налог на доходы, полученные из-за границы, обязаны платить только те физические лица, которые фактически находятся в России не менее 183 дней в году, то есть являются ее налоговыми резидентами (п. 2 ст. 11 НК РФ). Поэтому, если вы в общей сложности проживаете в России менее 183 дней в году, то не обязаны платить налог со своих зарубежных доходов.

Как определить статус налогового резидента?

Статус налогового резидентства физические лица вправе определить самостоятельно, но для получения права на налоговые вычеты (зачет налога) гражданин должен обратиться с заявлением в налоговый орган по месту жительства. К заявлению следует приложить документы, подтверждающие факт нахождения физического лица на территории России.

К таким документам, в первую очередь, относится паспорт с отметками пограничного пропускного контроля о датах отъезда и прибытия на российскую территорию. При отсутствии отметок пропускного контроля доказательством нахождения лица на территории России могут служить любые иные документы, которые удостоверяют фактическое количество дней пребывания в России. Например, трудовой договор, командировочное удостоверение, справки от работодателя с копиями учетных документов.

Если физическое лицо будет признано налоговыми органами налоговым резидентом России, ему будет выдано официальное подтверждение.

Как провести зачет?

При получении в текущем году доходов из-за границы физические лица - налоговые резиденты России обязаны не позднее 30 апреля следующего года подать в налоговые органы по месту своего жительства налоговую декларацию - это правило установлено п. 1 ст. 229 НК РФ. Напомним, что за неподачу декларации в установленные сроки гражданина могут оштрафовать в соответствии со ст. 119 НК РФ.

Исчислять налог со своих доходов, полученных за границей, гражданам - налоговым резидентам предстоит самостоятельно. Для этого в налоговую декларацию внесены определенные разделы и графы. К каждому виду полученного дохода налогоплательщик должен применить соответствующую ставку. Налоговый кодекс РФ устанавливает три ставки налога на возможные доходы - 13, 9 или 35 % (ст. 224 НК РФ). Так, если вы получаете дивиденды по акциям иностранной компании, то ставка налога в 2005 году составит 9 % (за 2004 год - 6 %). Если процентный доход по вкладу в иностранном банке превышает 9 % годовых, то разницу придется обложить налогом по ставке 35 %. Для иных доходов (от сдачи в аренду и продажи недвижимости, а также заработной платы) ставка налога составит 13 %.

Иногда доходы, получаемые гражданами - налоговыми резидентами России из зарубежных источников, подлежат обложению местными налогами. Во избежание двойного налогообложения Россия заключила со многими странами международные соглашения (конвенции), в которых сказано, что сумма налога, уплаченная в иностранном государстве, может вычитаться из налога, взимаемого в России. Однако сумма вычета не должна превышать сумму налога на такой доход в России, уплаченную в соответствии с российским законодательством. То есть физическое лицо - налоговый резидент России вправе при расчете своих налоговых обязательств зачесть суммы налога, уплаченные в иностранном государстве, при условии, что с таким государством у России есть действующее соглашение об избежании двойного налогообложения. При отсутствии международного налогового соглашения, налогоплательщик не имеет права на зачет уплаченных в иностранном государстве налогов (п. 1 ст. 232 НК РФ).

Как налогоплательщик приобретает право на зачет налога, уплаченного за границей?

Шаг 1

Определяем, имеет ли страна - источник выплаты дохода действующее соглашение с Россией об избежании двойного налогообложения. В настоящее время у России заключено 62 международных договора.

Если международного соглашения нет, то придется в полном объеме заплатить в российский бюджет налог с дохода, полученного в иностранном государстве.

Шаг 2

Включаем данные об уплаченных в иностранном государстве налогах в соответствующие разделы налоговой декларации. В форме налоговой декларации за 2004 год, утвержденной приказом МНС России от 15 июня 2004 года № САЭ-3-04/366@, есть Приложение Б «Доходы от источников за пределами Российской федерации, облагаемые налогом по ставке... %». Если доходы, получаемые налогоплательщиком облагаются по разным ставкам (например, заработная плата, доходы от сдачи в аренду - 13 %, а дивиденды - 9 %), то приложение Б следует заполнить в двух экземплярах - отдельно для каждой ставки.

Пример Иванов Иван Сергеевич получил в 2004 году в иностранном государстве доход от продажи квартиры в размере 100 000 долларов США. Эта страна имеет с Россией действующее соглашение об избежании двойного налогообложения. Сумма налога, уплаченная Ивановым И.С. в иностранном государстве, составила 10 000 долларов США. При расчете налога на доходы в России Иванов И.С. обязан задекларировать полученные доходы - 100 000 долл. США.

Итак, мы имеем:

• сумма дохода, полученного из зарубежных источников - 100 000 долл. США;
• сумма налога, уплаченная в иностранном государстве - 10 000 долл. США;
• курс иностранной валюты, установленный Банком России на дату получения дохода - 27 руб. 60 коп.;
• сумма налога на доход от продажи недвижимости по ставке 13 %, рассчитанная по Налоговому кодексу РФ в рублях: (100 000 долл. США х 27,6 руб.) х 13 % = 358 800 руб.;
• сумма налога, уплаченная в иностранном государстве, имеющем с Россией действующее соглашение об избежании двойного налогообложения в рублях: 10 000 долл. США х 27,6 руб. = 276 000 руб.

Итого: сумма налога, уплаченная в иностранном государстве, принимаемая к зачету, при расчете налога на доходы в России у Иванова И.С. составляет 276 000 руб.

Эту сумму Иванов И.С. вправе вычесть из общей суммы налога при расчете своих итоговых налоговых обязательств.

Для проведения зачета налога, уплаченного за границей, помимо налоговой декларации гражданин - налогоплательщик должен представить в налоговые органы ряд документов. Об этом сказано в п. 2 ст. 232 НК РФ. Налогоплательщику необходимо приложить к декларации документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами России, подтвержденный налоговыми органами соответствующего иностранного государства. Само подтверждение может быть представлено как до уплаты налога в России, так и в течение одного года после окончания года, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение налогового зачета.

Многие граждане и постоянные жители Соединенных Штатов получают доходы за рубежом. Недавно Налоговое управление США (Internal Revenue Service (IRS)) проявило интерес к налогоплательщикам, имеющим банковские счета в Лихтенштейне. Однако интерес, проявленный Налоговым управлением, выходит за пределы банковских счетов в Лихтенштейне и распространяется на банковские счета во всем мире. Поэтому Налоговое управление США напоминает о необходимости указывать в налоговой декларации, подаваемой в США, о своих доходах, получаемых во всем мире.

Если вы являетесь гражданином или постоянным жителем США, вы должны указывать доход, полученный из всех источников, находящихся как в США, так и за пределами США. Это правило действует как в том случае, если вы получаете форму (Form) W-2, «Сообщение о заработной плате и налогах» (Wage and Tax Statement) или форму (Form) 1099 «Предоставление информации» (Information Return), так и в том случае, если вы получаете зарубежные аналоги этих форм. Обращайтесь за дополнительной информацией к публикации (Publication) 525, «Облагаемые и необлагаемые налогом доходы» на сайте IRS.

Кроме того, если вы являетесь гражданином или постоянным жителем США, одни и те же правила подачи подоходных налоговых деклараций, налоговых деклараций по доходам от недвижимости и налоговых деклараций по доходам от подарков, а также правила уплаты расчётного налога распространяются на вас независимо от того, проживаете ли вы в США или за рубежом.

Сокрытие дохода, полученного за рубежом

Сокрытие дохода, полученного за рубежом, может быть преступлением.

Налоговое управление США и его международные партнёры преследуют тех, кто скрывает полученный за рубежом доход или имеющиеся там активы с целью уклонения от уплаты налогов.

Специально обученные Налоговым управлением инспекторы активно ведут работу по планированию сбора международных налогов, в том числе, по злоупотреблениям с использованиям организаций и структур, созданных за рубежом. Цель этой деятельности заключается в том, чтобы обеспечить точное указание гражданами и постоянными жителями США своих доходов и правильной уплаты ими налогов.

Счета в зарубежных финансовых учреждениях

В декларации о выплате подоходного налога США вы должны не только указать свой общемировой доход, но также сообщить, имеются ли у вас какие-либо зарубежные банковские или инвестиционные счета. Согласно Закону о банковской тайне, вы обязаны представить «Доклад о состоянии иностранных банковских и иных финансовых счетов при их наличии» (FBAR) (FinCEN Форма 114, ранее Форма TD F 90-22.1).

• если у вас есть право собственности, право подписи или иные полномочия применительно к одному или нескольким счетам за рубежом и
• общая сумма на всех зарубежных счетах превышала в любой момент календарного года $10 тысяч.

Дополнительная информация об отчётности по счетам в зарубежных финансовых учреждениях приведена в соответствующем пресс-релизе и публикации «Есть ли у вас иностранный финансовый счёт?» .

Последствия уклонения от уплаты налога за доход, полученный за рубежом

Если Налоговое управление США обнаружит у вас скрываемый доход или не указанные вами счета в зарубежных финансовых учреждениях, это повлечёт за собой серьёзные последствия, в том числе, не только дополнительные налоги, но и значительные наказания, штрафы, проценты и даже тюремное заключение.

Уведомление властей о рекламировании мошеннических схем уклонения от уплаты налогов за полученные за рубежом доходы

Налоговое управление США рекомендует вам уведомлять его о рекламировании мошеннических схем уклонения от уплаты налогов за полученные за рубежом доходы. Лица, уведомляющие Налоговое управление США о предполагаемом мошенничестве, могут иметь право на вознаграждение при подаче ими формы 211, «Заявка на вознаграждение за предоставление новой информации» (Application for Award for Original Information). Порядок дальнейших действий описан в уведомлении (Notice) 2008-4, «Заявки, поданные в отделение Налогового управления США по рассмотрению сигналов общественности согласно разделу 7623» (Claims Submitted to the IRS Whistleblower Office under Section 7623).

Напоминаем, налоговые декларации в этом году начнут принимать с 23 января. Последний срок подачи — 18 апреля.

"Российский налоговый курьер", 2006, N 16

Сегодня многие российские фирмы ведут деятельность за границей. Причем это подразумевает и экспортно-импортные операции, и создание постоянных представительств, и вложение в уставные капиталы иностранных компаний. Как таким фирмам не платить налог с одного дохода дважды - сначала за рубежом, а потом в России? Каков порядок зачета налога, уплаченного в иностранном государстве?

Глобализация мировой экономики сделала государственные границы прозрачными для бизнеса. Теперь российские и международные компании могут получать доходы в различных странах мира. Однако налоговая юрисдикция каждого государства распространяется как на его налоговых резидентов, так и на иностранных лиц - нерезидентов, которые ведут предпринимательскую деятельность и извлекают доходы на его территории. Поэтому организации, работающие и в России, и за рубежом, сталкиваются с проблемой двойного налогообложения одного и того же дохода. Стараясь решить ее, государства разграничивают полномочия и сферы влияния. Для этого принимаются внутренние законодательные акты и заключаются международные соглашения по вопросам налогообложения.

Примером решения проблемы двойного налогообложения является система налогового зачета. Суть ее заключается в следующем. В стране резидентства (постоянного местопребывания) налогоплательщика налогом облагаются его иностранные доходы. Одновременно предоставляется налоговый зачет для налогов, уплаченных в государстве, на территории которого был получен доход. Таким образом исключается двойное налогообложение. Ведь доходы организации облагаются налогом только один раз по наиболее высокой из ставок: либо страны - источника дохода, либо страны постоянного местопребывания налогоплательщика.

Общие правила зачета налога, уплаченного за рубежом

Формируя налоговую базу по налогу на прибыль, российские организации в полном объеме учитывают доходы от источников не только в России, но и за рубежом (с учетом расходов, осуществленных как в нашей стране, так и за ее пределами). Так сказано в ст. 311 Налогового кодекса.

Расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за рубежом, учитываются в порядке и размерах, установленных гл. 25 Кодекса. Причем вне зависимости от применяемых в иностранном государстве, где были получены доходы, правил определения расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы.

Суммы налога, фактически уплаченные российской организацией в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются при уплате ею налога на прибыль в нашей стране. Размер засчитываемых сумм налогов, удержанных за рубежом, не может превышать величину налога, подлежащего уплате с такого же дохода в России. Основанием служит п. 3 ст. 311 НК РФ.

Ограничение зачетной суммы налога предусмотрено также всеми соглашениями об устранении двойного налогообложения, действующими в отношениях между Российской Федерацией и 67 иностранными государствами. Статья "Устранение двойного налогообложения" в этих соглашениях устанавливает, что "если резидент России получает доход или владеет капиталом в иностранном государстве, то сумма налога на этот доход или капитал, уплаченная в иностранном государстве, может быть вычтена из налога, взимаемого с этого резидента в России. Такой вычет, однако, не будет превышать российского налога, исчисленного с такого дохода или капитала в России в соответствии с ее налоговыми законами и правилами".

Таким образом, сумму налога, которая была удержана с российской организации в иностранном государстве, не всегда в полном объеме можно принять к зачету при уплате этой организацией налога на прибыль в России. Цель ограничения "иностранного" налогового зачета - предотвратить зачет налогов, уплаченных в странах с более высокой ставкой налога на доходы по сравнению с российским налогом на прибыль с доходов из российских источников. Предельную сумму иностранного налога, принимаемую к зачету, организации исчисляют расчетным путем. Расчет условно можно разделить на три этапа.

На первом этапе организация определяет, можно ли зачесть суммы налогов, удержанных за рубежом, при уплате налога на прибыль в России. Напомним, что для принятия к зачету для целей налогообложения в России налог или сбор иностранного государства должен соответствовать понятию "налог на прибыль организаций" в его российской трактовке.

На втором этапе рассчитывается предельная сумма зачета.

И наконец, на третьем этапе устанавливается наименьшая из величин, определенных на предыдущих этапах. Иностранные налоги, превышающие размер предельной суммы зачета, организация не сможет зачесть при уплате налога на прибыль.

Рассмотрим эти этапы подробнее.

Когда налоги, уплаченные за рубежом, подлежат зачету

Аналогичность налога, уплаченного за рубежом, российскому налогу на прибыль должна следовать из аналогичности существенных элементов российского налога на прибыль и налогов, которые установлены законодательными актами иностранных государств.

Кроме того, зачет можно получить по налогам, уплаченным (удержанным) в иностранном государстве только с тех доходов, которые являются доходами от источников в этом государстве.

Зачет не предоставляется по налогам, удержанным в иностранном государстве при выплате доходов от источников в России. При этом надо четко различать понятия "источник дохода" и "источник выплаты".

Например , суммы, полученные за работы и услуги, выполненные на территории нашей страны, являются доходами от источников в России. Вместе с тем такие работы и услуги российская фирма может выполнять в пользу иностранных фирм. Последние при оплате указанных работ и услуг становятся источниками выплаты. В рассматриваемой ситуации источник выплаты является иностранным, тогда как источник дохода - российским. При удержании в иностранном государстве налогов с доходов, источником которых является Россия, зачет по этим налогам в отношении таких доходов неправомерен. Организация должна обратиться в налоговый орган иностранного государства за возвратом налога, неправомерно уплаченного (удержанного) в этом государстве.

Если на основании Налогового кодекса невозможно однозначно классифицировать доходы, полученные налогоплательщиком, как доходы от источников за пределами России либо как доходы от источников на ее территории, необходимо обратиться с запросом в ФНС России. Ведь отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляет федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов (ст. 42 НК РФ). На сегодняшний день - это ФНС России.

Расчет предельной суммы налогового зачета

Предельная сумма зачета налога, уплаченного за рубежом, рассчитывается по правилам, предусмотренным п. 3 ст. 311 НК РФ и международными соглашениями об устранении двойного налогообложения. А именно размер сумм налогов, уплаченных российской организацией за пределами России в связи с получением доходов за рубежом, подлежащих зачету, не может превышать величину российского налога на прибыль организаций к уплате с указанных доходов в России.

Предельная сумма зачета исчисляется по такой формуле:

ПСЗ = СД x N (%), (1)

где ПСЗ - предельная сумма зачета;

СД - брутто сумма доходов (до удержания налога в иностранном государстве), которые получены за рубежом российской организацией, за вычетом расходов, связанных с получением этих доходов;

N (%) - ставка налога, установленная законодательством РФ о налогах и сборах.

Предельную сумму зачета следует рассчитывать отдельно как по каждому виду дохода от зарубежных источников, так и по каждому государству, где получен доход, согласно гл. 25 Налогового кодекса. Предельные суммы зачета складываются для расчета общей предельной суммы зачета налога.

Предельная сумма зачета по доходам от долевого участия в деятельности организаций (дивидендов), полученным от источников за рубежом, рассчитывается отдельно и не суммируется с предельными суммами зачета, которые рассчитаны по другим видам доходов.

Фактическая сумма зачета

Далее определяется сумма, которая фактически должна приниматься к зачету. Для этого сопоставляются две величины - исчисленная предельная сумма зачета и сумма налога, фактически уплаченная в иностранном государстве.

Допустим, исчисленная предельная сумма зачета больше суммы, фактически уплаченной в иностранном государстве. В этом случае к зачету принимается фактически уплаченная за рубежом сумма налога. То есть сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в текущем отчетном (налоговом) периоде, уменьшается на величину фактически уплаченного иностранного налога.

А если исчисленная предельная сумма зачета меньше суммы налога, фактически уплаченной за рубежом? Тогда к зачету принимается фактически уплаченная сумма иностранного налога в размере, не превышающем предельной суммы зачета. А сумма налога на прибыль к уплате в текущем отчетном (налоговом) периоде уменьшается на сумму налога, уплаченного за пределами России, в размере, не превышающем предельную сумму зачета.

Виды доходов от иностранных источников и способы их получения

Особенности получения доходов от источников за рубежом могут определять специфику зачета иностранного налога в России. Налогообложение иностранных доходов российских фирм зависит от нескольких факторов. В частности, от вида и специфики деятельности, особенностей местного законодательства, а также международных соглашений, заключенных между страной - источником дохода и Россией.

Как правило, государства распространяют юрисдикцию на всю сумму дохода иностранной организации, полученного на их территории. Однако законодательство большинства стран, а также международные соглашения об устранении двойного налогообложения содержат положения о постоянном представительстве. Согласно этим положениям в государстве - источнике дохода облагаются доходы нерезидента от коммерческой деятельности только в связи с деятельностью через постоянное представительство и только в части, относящейся к этому представительству.

В зависимости от способа извлечения доходов и характера осуществляемой в иностранном государстве деятельности доходами российской организации от зарубежных источников являются:

• доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, полученных от деятельности обособленного подразделения российской организации на территории иностранного государства;
• внереализационные доходы, связанные с деятельностью обособленного подразделения российской организации на территории иностранного государства;
• внереализационные доходы, не связанные с деятельностью обособленного подразделения российской организации в иностранном государстве.

Пример 1 . Российская организация - ООО "Альфа" имеет на территории Германии филиал. Через это подразделение ООО "Альфа" оказывает услуги. Для расчетов по хозяйственным операциям филиала российская организация открыла в немецком банке счет. Часть офисного помещения (в котором находится этот филиал) она сдает в аренду. Доход ООО "Альфа" от деятельности через зарубежное подразделение складывается из доходов от реализации услуг, а также внереализационных доходов в виде процентов по договору банковского счета и от сдачи помещений в аренду.

От иностранных источников российская фирма может получать внереализационные доходы, которые не связаны с деятельностью ее постоянного представительства.

Пример 2 . Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, ООО "Альфа" сдает в аренду не офис, в котором расположен филиал, а другое принадлежащее ей на территории Германии здание.

Следовательно, российская организация получает от источника в Германии как доходы от деятельности своего филиала, так и доходы от сдачи в аренду имущества, которые не имеют отношения к деятельности данного обособленного подразделения.

Таким образом, одинаковые по своему экономическому содержанию доходы российской организации от источников за рубежом могут облагаться налогом в иностранном государстве в составе доходов ее обособленного подразделения либо по самостоятельному основанию у источника выплаты.

Допустим, что:

• доходы, не связанные с деятельностью иностранного филиала российской фирмы, не облагались налогом в составе доходов этого подразделения;
• согласно законодательству иностранного государства налог при выплате этих доходов удержал налоговый агент.

В таком случае зачет налога, удержанного у источника выплаты, может быть предоставлен по самостоятельному основанию.

Если одни и те же доходы в целях налогообложения в иностранном государстве были и включены в доходы филиала, и облагались у иностранного источника (налогового агента) в момент их выплаты этому подразделению, то зачет налога, удержанного за пределами России, предоставляется только в части налога, который уплатило данное подразделение. Двойное налогообложение одного и того же дохода в иностранном государстве в данном случае устраняется в соответствии с законодательством этой страны.

Международные соглашения об устранении двойного налогообложения

Международные договоры (соглашения) России с иностранными государствами об устранении двойного налогообложения (далее - соглашения) также содержат положения, касающиеся зачета в нашей стране сумм налога на прибыль (доходы), уплаченного в иностранном государстве, в целях устранения двойного налогообложения российских организаций. Доходы, полученные за рубежом, а также расходы, понесенные в связи с этим, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, подлежащему уплате в России, согласно правилам гл. 25 НК РФ.

Обычно страны-партнеры по соглашению распространяют свою юрисдикцию на доходы нерезидента, который ведет деятельность на территории иностранного государства через постоянное представительство, только в той части доходов, которые получены в связи с деятельностью последнего.

По доходам российской организации от источников в иностранном государстве (включая внереализационные), связанным с деятельностью ее зарубежного филиала, который признан постоянным представительством на основании соглашения с этим государством, предельная сумма зачета определяется по формуле 1 (или по формуле 3 при получении доходов в виде дивидендов; подробнее о дивидендах см. ниже).

Затем определяется фактически засчитываемая сумма налога как наименьшая из двух величин: сумма уплаченных иностранных налогов, подлежащих зачету, и исчисленная предельная сумма зачета.

Квалификацию дохода от источника в иностранном государстве и отнесение деятельности, осуществляемой фирмой в этом государстве, к деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства, производят налогоплательщик и (или) зарубежный налоговый (финансовый) орган.

А как быть, если, по мнению российской организации, квалификация ее дохода от источников за рубежом или ее деятельности в иностранном государстве, определенная налоговым (финансовым) органом данного государства, противоречит соответствующему соглашению? В таком случае эта организация имеет право обратиться в Минфин России и инициировать взаимосогласительную процедуру, предусмотренную соглашением. Проблема двойного налогообложения по взаимной договоренности компетентных органов стран-партнеров может быть решена путем возврата налога, неправомерно удержанного (уплаченного) в иностранном государстве.

Пример 3 . Российская организация - ООО "Гамма" осуществляла на территории Индии строительство трубопроводов. Строительные работы были выполнены в срок менее 12 месяцев. Данная деятельность не образовывала постоянного представительства (основание - п. 2 ст. 5 и п. 1 ст. 7 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Индия от 25.03.1997 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"). Поэтому доходы от такой деятельности подлежали налогообложению только на территории России.

Однако налоговые органы Нью-Дели (по месту деятельности ООО "Гамма") указанные работы отнесли не к деятельности на строительной площадке, а к техническим услугам в соответствии с внутренней инструкцией Индии о налоге на прибыль. Индийская сторона удержала налог в размере 10% от суммы дохода, выплаченного российской организации. ООО "Гамма" обратилось в Минфин России с просьбой инициировать взаимосогласительную процедуру с индийской стороной в связи с неправомерным налогообложением доходов в Индии и необходимостью возврата удержанного налога. При этом российская организация сослалась на ст. 25 Соглашения между странами.

Если компетентные органы сторон придут к выводу, что указанная деятельность не привела к образованию постоянного представительства и полученные доходы не подлежали налогообложению в Индии, сумма налога будет возвращена российской фирме индийским налоговым органом. В таком случае при уплате ООО "Гамма" налога на прибыль в России зачет суммы налога, удержанного в Индии, не предоставляется.

Предположим, компетентные органы решили, что деятельность ООО "Гамма" привела к образованию постоянного представительства. А значит, налогообложение ее доходов в Индии проведено правомерно. Тогда в России при уплате налога на прибыль фирме будет предоставлен зачет на сумму налога, удержанного в Индии (с учетом ограничения зачета).

Итак, зачет по уплаченным за рубежом российской фирмой налогам с доходов, полученных от иностранных источников, является неправомерным при одновременном выполнении двух условий:

1. такие доходы связаны с деятельностью обособленного подразделения фирмы на территории этого государства, не приводящей к образованию постоянного представительства;
2. на основании соглашения с иностранным государством такие доходы подлежат налогообложению только в России.

В отношении отдельных видов доходов, получение которых не связано с деятельностью иностранного подразделения организации, в соглашениях установлен предельный уровень их возможного налогообложения в государстве - источнике дохода. Обычно это определенная процентная доля полученного валового дохода.

Максимальная сумма налога, которую налогоплательщик может принять к зачету в России, исчисляется исходя именно из такого предельного уровня налогообложения в государстве-источнике. Эта предельная величина налогового зачета рассчитывается по формуле:

МСН = СД x N/100, (2)

где МСН - максимальная сумма иностранного налога, возможная для принятия к зачету;

СД - общая сумма дохода (валовая сумма дохода) до удержания налога в иностранном государстве;

N/100 - предельный возможный уровень (ставка) налогообложения дохода в государстве - источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме дохода.

Пример 4 . Российский банк - ЗАО "Омега" получил процентный доход 1 000 000 руб. по кредиту, предоставленному казахстанскому банку. Этот доход ЗАО "Омега" включило в налоговую базу при исчислении налога на прибыль, подлежащего уплате в России по ставке 24%. Согласно п. 2 ст. 11 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан от 18.10.1996 "Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал" проценты, начисляемые в Казахстане и выплачиваемые резиденту России, могут облагаться в Казахстане. При этом сумма налога не превышает 10% от суммы процентного дохода.

Следовательно, максимальная сумма возможного зачета налога, удержанного в Казахстане при выплате процентного дохода российскому банку, равна 100 000 руб. (1 000 000 руб. x 10/100).

Далее рассчитывается сумма, которая фактически должна приниматься к зачету. Она определяется путем сравнения исчисленной максимальной суммы иностранного налога, возможной для принятия к зачету, с фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммой налога.

Допустим, что исчисленная максимальная сумма иностранного налога, которая может быть принята к зачету, больше фактически уплаченной. Тогда к зачету принимается именно фактически уплаченная в иностранном государстве сумма налога.

А если исчисленная максимальная сумма иностранного налога, которая может быть принята к зачету, меньше фактически уплаченной? В этом случае к зачету также принимается фактически уплаченная в иностранном государстве сумма налога в размере, не превышающем предельную сумму зачета.

Как отмечалось, иногда доходы, полученные российской организацией от источников в иностранном государстве, никоим образом не связаны с деятельностью ее подразделения на территории этого государства. Кроме того, по таким доходам соглашением с данным иностранным государством может быть предусмотрена возможность их налогообложения только в той стране, резидентом которой является лицо - получатель дохода (то есть только в России). В подобных случаях зачет по налогам с таких доходов не предоставляется, даже если они были удержаны в иностранном государстве. Ведь при расчете предельной суммы налогового зачета (применяя формулу 2) получим 0 (СД x 0).

Например , п. 1 ст. 11 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 "Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" предусмотрено следующее: "Проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами только в этом другом Государстве, если такое лицо фактически имеет право на проценты".

Это означает, что процентный доход, выплачиваемый российской фирме от источников в Великобритании, может облагаться только в России. То есть Великобритания в силу международного договора не обладает правом облагать процентные доходы российских организаций. Следовательно, зачет по налогам, удержанным с таких доходов в данном государстве, неправомерен.

Чтобы устранить в таких случаях двойное налогообложение доходов, необходимо применять механизм возврата налога, уплаченного в стране, с которой заключено соглашение.

В международных соглашениях предусмотрено, что для возврата налога российская организация должна оформить документ, подтверждающий ее постоянное местопребывание (резидентство) в России.

В настоящее время резидентство как российских юридических лиц, так и международных организаций подтверждает ФНС России.

Зачет налога по дивидендам, которые получены от иностранных источников

Налогоплательщики, которые получают дивиденды от иностранной организации (в том числе через ее постоянное представительство в России), не вправе уменьшить сумму налога на прибыль, рассчитанную согласно правилам гл. 25 НК РФ, на величину налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода. Разумеется, если иное не предусмотрено соглашением. Это определено в п. 1 ст. 275 Налогового кодекса.

Таким образом, зачет сумм налога по доходам в виде дивидендов, уплаченных в иностранном государстве, может быть предоставлен, если Россия и иностранное государство заключили соглашение, содержащее соответствующие положения.

Максимальная сумма налога, которую можно принять к зачету по доходам в виде дивидендов согласно положениям соответствующего соглашения, всегда определяется отдельно от ограничений по другим видам доходов. Она рассчитывается исходя из общей суммы дивидендов, полученных от источников в иностранном государстве, и положений статьи "Дивиденды" конкретного соглашения. Речь идет о тех положениях статьи, которые устанавливают предельно возможный уровень налогообложения дивидендов в государстве-источнике, выраженный в процентном отношении к валовой сумме дивидендов:

МСН = ВСД x N (%), (3)

где МСН - максимальная сумма налога по доходам в виде дивидендов, которую можно принять к зачету;

ВСД - валовая сумма дивидендов до удержания налога в иностранном государстве;

N (%) - предельно возможный уровень налогообложения дивидендов в государстве-источнике, выраженный в процентном отношении к валовой сумме дивидендов. Данный уровень предусмотрен соответствующим соглашением.

При применении соглашений необходимо учитывать следующее. В статье "Дивиденды" некоторых соглашений установлено, что предельный уровень возможного налогообложения дивидендов в государстве - источнике дохода зависит от степени участия организации, получающей дивиденды, в уставном (складочном) капитале организации, которая выплачивает дивиденды. Этот уровень может иметь не одно, а два значения. Данное обстоятельство влияет на порядок исчисления максимальной суммы налога по дивидендам, которую можно принять к зачету.

Обратимся, например, к ст. 10 "Дивиденды" Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал". В ней предусмотрено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом Кипра, резиденту России, могут облагаться налогом на Кипре. При этом взимаемый налог не должен превышать:

• 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долл. США;
• 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Предположим, доля участия российской организации, получающей дивиденды, в уставном (складочном) капитале организации, выплачивающей дивиденды, удовлетворяет установленному в соглашении критерию участия в капитале. Тогда максимальная величина налога по дивидендам, которую можно принять к зачету, исчисляется исходя из выплачиваемой суммы дивидендов и минимального предельного уровня налогообложения дивидендов в государстве-источнике. Для Кипра это 5% от общей суммы дивидендов.

В остальных случаях максимальная сумма налога по доходам в виде дивидендов, которую можно принять к зачету, исчисляется исходя из выплачиваемой суммы дивидендов и максимального предельного уровня налогообложения дивидендов в государстве-источнике. Для Кипра это 10% от общей суммы дивидендов.

При расчете максимальной суммы налога, которую можно принять к зачету (по доходам в виде дивидендов), используются сведения, содержащиеся в выписке:

• из протокола общего собрания акционеров;
• решения о распределении дивидендов;
• иного документа, согласно которому организации причитается доход от долевого участия в деятельности иностранной организации;
• устава и учредительных документов иностранной организации;
• справки из регистрирующего органа о размере уставного (складочного, акционерного) капитала иностранной компании и доле участия в нем российской организации.

Исчисленная максимальная сумма налога по доходам в виде дивидендов, которую можно принять к зачету, сравнивается с суммой налога, фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве. Наименьшая из этих величин и является суммой налога, фактически принимаемой к зачету.

Пример 5 . Российская организация - ЗАО "Сигма" получила дивиденды от своей дочерней организации в Великобритании в сумме 823 500 фунтов стерлингов. (Для простоты и наглядности пример содержит условные показатели и не предусматривает пересчета в рубли сумм, выраженных в иностранной валюте.) ЗАО "Сигма" включило полученные дивиденды в налоговую базу при исчислении налога на прибыль в России. С суммы полученных дивидендов организация самостоятельно исчислила налог по ставке 15%.

Сумма налога на прибыль, исчисленная согласно положениям гл. 25 НК РФ и подлежащая уплате по итогам текущего отчетного (налогового) периода, составила 123 525 ф. ст. (823 500 ф. ст. x 15/100). Других доходов у ЗАО "Сигма" не было.

При выплате дивидендов английская компания удержала налог по ставке 7%, что составило 57 610 ф. ст. (823 500 ф. ст. x 7/100).

Статьей 10 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 "Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" установлено следующее. При выплате дивидендов российской организации величина налога, взимаемого в Великобритании, не должна превышать 10% валовой суммы дивидендов. Максимальная сумма налога по доходам в виде дивидендов, возможная для принятия к зачету, рассчитывается по формуле 3. Данная сумма равна 82 350 ф. ст. (823 500 ф. ст. x 10/100). Таким образом, сумма налога, фактически удержанного в иностранном государстве (57 610 ф. ст.), меньше максимальной суммы налога по доходам в виде дивидендов, возможной для принятия к зачету (82 350 ф. ст.).

Следовательно, сумма фактического зачета налога составляет 57 610 ф. ст. Именно на эту сумму может быть уменьшена сумма налога на прибыль, исчисленного по итогам текущего отчетного (налогового) периода (123 525 ф. ст.).

Специальная декларация и документы, необходимые для получения зачета налога

Российские организации, получающие доходы от иностранных источников и претендующие на зачет налога, уплаченного (удержанного) за рубежом, должны представлять в налоговые органы налоговую декларацию об этих доходах (далее - специальная декларация). Напомним, что форма декларации и Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@.

Специальная декларация, согласно Инструкции по ее заполнению, может быть представлена в налоговые органы в любой отчетный (налоговый) период одновременно с декларацией по налогу на прибыль организаций в России. Причем независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве. Дело в том, что отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль может не совпадать с отчетным периодом по аналогичному налогу в стране, в которой находится источник дохода. При этом специальная декларация подается только в том случае, когда доходы, полученные российской организацией за рубежом, были включены в налоговую базу при исчислении налога на прибыль в России.

Напомним, что доходы и расходы в иностранной валюте для целей налогообложения пересчитываются в рубли по курсу Банка России, установленному на дату признания соответствующего дохода или расхода.

При уплате за рубежом налог исчисляется в иностранной валюте. Для отражения в декларации сумма налога, уплаченная (удержанная) в иностранном государстве, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату уплаты (удержания).

Непосредственно расчет предельной суммы зачета и (или) максимальной суммы налога, возможной для принятия к зачету исходя из положений соглашения об устранении двойного налогообложения, в декларации не предусмотрен. Такой расчет организация осуществляет самостоятельно в произвольной форме на основании данных налогового учета, подтвержденных первичными учетными документами, и показателей специальной декларации.

Рассчитанную сумму зачета организация отражает в строках 240 - 260 листа 02 декларации по налогу на прибыль организаций за текущий отчетный (налоговый) период.

Согласно п. 3 ст. 311 НК РФ к специальной декларации прилагаются документы, подтверждающие уплату налога за рубежом:

• для налогов, уплаченных самой организацией (при получении дохода от деятельности через постоянное представительство), - документ, заверенный налоговым органом иностранного государства - источника дохода;
• для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами (при получении дохода, не связанного с деятельностью через постоянное представительство), - справка или подтверждение в иной форме налогового агента об удержании налога у источника выплаты.

Указанные документы, составленные на иностранном языке, обязательно должны иметь нотариально заверенный перевод на русский язык.

Л.В.Полежарова

Советник налоговой службы РФ

Департамент налоговой

и таможенно-тарифной политики