Бабаев Ю.А. Бухгалтерский учет Выбытие финансовых вложений. Примеры использования способов оценки при выбытии финансовых вложений. Оценка финансовых вложений

(в ред. Приказов Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н, от 27.11.2006 N 156н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Настоящее Положение применяется при установлении особенностей учета финансовых вложений для профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов.

2. Для целей настоящего Положения для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

3. К финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.
Для целей настоящего Положения в составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.
К финансовым вложениям организации не относятся:

• собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
• векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
• вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;
• драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

4. Активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы не являются финансовыми вложениями.

5. Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т.п. однородная совокупность финансовых вложений.

6. Организация ведет аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п.).
По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.
Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов).

7. Особенности оценки и дополнительные правила раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях в зависимые хозяйственные общества устанавливаются отдельным нормативным актом по бухгалтерскому учету.

II. Первоначальная оценка финансовых вложений

8. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

9. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).
Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
• суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный N 1790), и Положением по бухгалтерскому учету “Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию” ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 августа 2001 г. N 60н (согласно письму Министерства юстиции Российской Федерации от 7 сентября 2001 г. N 07/8985-ЮД Приказ не нуждается в государственной регистрации).
Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

10. Исключен. – Приказ Минфина РФ от 27.11.2006 N 156н.

11. В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

12. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

13. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается:

• их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Для целей настоящего Положения под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;
• сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, – для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

14. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

15. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

16. Исключен. – Приказ Минфина РФ от 27.11.2006 N 156н.

17. Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

III. Последующая оценка финансовых вложений

18. Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и настоящим Положением.

19. Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном настоящим Положением порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

20. Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

21. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

22. По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

23. По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерским учете не производятся.
Организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

24. Финансовые вложения отражаются в бухгалтерском балансе на отчетную дату по стоимости, определенной исходя из требований настоящего Положения.
В случае, если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

IV. Выбытие финансовых вложений

25. Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 настоящего Положения.
Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

26. При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

• по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
• по средней первоначальной стоимости;
• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

27. Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

28. Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

29. Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

30. При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

31. По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

32. Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, т.е. по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

33. Примеры использования способов оценки при выбытии финансовых вложений приведены в приложении к настоящему Положению.

V. Доходы и расходы по финансовым вложениям

34. Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с Положением по бухгалтерском учету “Доходы организации” ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный номер 1791).

35. Расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признаются прочими расходами организации.

36. Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие как оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п., признаются прочими расходами организации.

VI. Обесценение финансовых вложений

37. Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

• на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
• в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
• на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

• появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;
• совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
• отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

38. В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.
Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, указанным в пункте 37 настоящего Положения, по которым наблюдаются признаки их обесценения.
В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов), а некоммерческая – за счет увеличения расходов.
В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.
Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

39. Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.

40. Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

VII. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

41. В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

42. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация:

• способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);
• последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
• стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
• разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;
• по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, – разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с порядком, установленным пунктом 22 настоящего Положения;
• стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;
• стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);
• данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;
• по долговым ценным бумагам и предоставленным займам – данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

Приложение
к Положению по
бухгалтерскому учету
“Учет финансовых вложений”
ПБУ 19/02, утвержденному
Приказом Министерства финансов
Российской Федерации
от 10 декабря 2002 г. N 126н

Примеры использования способов оценки при выбытии финансовых вложений

1. Способ оценки по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений

Стоимость выбывающих финансовых вложений равна в этом случае их первоначальной стоимости.

2. Способ оценки по средней первоначальной стоимости

Стоимость списываемых ценных бумаг определяется путем умножения количества выбывающих ценных бумаг (например, акций ОАО “С”) на среднюю первоначальную стоимость одной ценной бумаги данного вида (акции ОАО “С”). Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги данного вида рассчитывается как частное от деления стоимости ценных бумаг данного вида на их количество, соответственно складывающихся из стоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим ценным бумагам в этом месяце.

Пример 1 (данные приводятся по одному виду ценных бумаг)

Дата	Приход			Расход			Остаток
	кол-во	цена за ед., тыс. руб.	сумма, млн. руб.	кол-во	цена за ед., тыс. руб.	сумма, млн. руб.	кол-во	цена за ед., тыс. руб.	сумма, млн. руб.
Остаток на 1-е число	100	100	10,0	–	–	–	100	100	10,0
10-е	50	100	5,0	60			90
15-е	60	110	6,6	100			50
20-е	80	120	9,6	–	–	–	130
Итого	290	–	31,2	160	107,6	17,2	130	107,6	14,0

1) Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги:
(10,0 млн. руб. + 5,0 млн. руб. + 6,6 млн. руб. + 9,6 млн. руб.) / 290 =
= 107,6 тыс. руб.

2) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца:
130 × 107,6 тыс. руб. = 14,0 млн. руб.

3) Стоимость выбывающих ценных бумаг:
31,2 млн. руб. – 14,0 млн. руб. = 17,2 млн. руб.
или:
160 × 107,6 тыс. руб. = 17,2 млн. руб.

Этот способ можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по способу средней первоначальной стоимости, на дату предшествующей операции (так называемый способ скользящей средней первоначальной стоимости).

3. Способ оценки по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО)

Оценка ценных бумаг при способе ФИФО основана на допущении, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения), т.е. ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по первоначальной стоимости первых по времени приобретения с учетом стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретения, а в стоимости продажи (выбытия) ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретения.

Стоимость выбывающих ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы стоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг стоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.

Пример 2

Дата	Приход			Расход			Остаток
	кол-во	цена за ед., тыс. руб.	сумма, млн. руб.	кол-во	цена за ед., тыс. руб.	сумма, млн. руб.	кол-во	цена за ед., тыс. руб.	сумма, млн. руб.
Остаток на 1-е число	100	100	10,0	–	–	–	100
10-е	50	100	5,0	60			90
15-е	60	110	6,6	100			50
20-е	80	120	9,6	–	–	–	130
Итого	290	107,6	31,2	160	100,6	16,1	130	116,2	15,1

1) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из стоимости по последним поступлениям:
(80 × 120 тыс. руб.) + (50 × 110 тыс. руб.) = 15,1 млн. руб.

2) Стоимость выбывающих ценных бумаг:
31,2 млн. руб. – 15,1 млн. руб. = 16,1 млн. руб.

3) Стоимость единицы выбывающих ценных бумаг:
16,1 млн. руб. / 160 = 100,6 тыс. руб.

Этот способ можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по способу ФИФО, на дату предшествующей операции (так называемый способ скользящей ФИФО).

Прекращение признания финансовых вложений представляет собой списание актива с бухгалтерского баланса. Одним из важнейших принципов бухгалтерского учета является временная определенность фактов хозяйственной деятельности. В отношении объектов финансовых вложений датой выбытия признается дата единовременного прекращения действия условий принятия их к учету. Т.о., критерии прекращения признания финансового вложения в российской практике основаны на «идентификации транслирования компаниями рисков и экономических выгод, связанных с находящимися в ее собственности активами» Учет ценных бумаг: учебное пособие / В.П.Воронин, Н.Г.Сапожникова, Л.А.Яковенко. - М.: КНОРУС, 2009..

Способ оценки объектов финансовых вложений при выбытии зависит, также как и при переоценке, от возможности определения текущей рыночной стоимости. Соответственно, в случае финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определяется, «оценка при выбытии производится исходя из стоимости последней оценки таких объектов» ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (приказ Минфина РФ от 10.12.2002 №126н), пункт 30.. Если текущая стоимость финансовых вложений при их выбытии не может быть определена, то они оцениваются по одному из предусмотренных п.26 ПБУ 19/02 способов:

• · по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
• · по средней первоначальной стоимости;
• · по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Организация самостоятельно выбирает один из выше указанных способов, фиксируя его в учетной политике для целей бухгалтерского учета, и применяет по группе (виду) финансовых вложений последовательно.

Исключение из общего правила выбора метода оценки при выбытии объектов финансовых вложений, по которым не определяется рыночная стоимость, составляют: вклады в уставные (складочные) капиталы, за исключением акций акционерных обществ; займы, предоставленные другим организациям; депозитные вклады в кредитных организациях; дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, по которым п.27 ПБУ 19/02 установлен единоличный порядок оценки при выбытии - по первоначальной стоимости каждой единицы.

Ниже в табл. 6 представлена информация, возникающая в бухгалтерском учете при осуществлении операций по выбытию объектов финансовых вложений:

Таблица 5

Отражение операций выбытия финансовых вложений в бухгалтерском учете

	Объект финансовых вложений	Отражение операции выбытия в бухгалтерском учете
	Вклады в уставные (складочные) капиталы	В бухгалтерском учете погашение (возврат) доли в уставном (складочном) капитале при ликвидации организации или выходе инвестора отражается следующим образом: 1. списание первоначальной стоимости финансовых вложений: К-т сч.58-1 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции» 2. отнесение на прочие доходы суммы вклада с учетом капитализации: Д-т сч.51»Расчетные счета», 52 «Валютные счета»
	Передача имущества по договору простого товарищества	В учете в случае прекращения договора простого товарищества возврат имущества отражается: 1. в пределах сумм, числящихся на счете 58-4: К-т сч.58-4 «Финансовые вложения», субсчет «Вклады по договору простого товарищества»
2. при отражении разницы между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества: · положительная разница: Д-т счетов учета имущества (01,04,10,41,43 и др.) К-т сч.91-1 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» · отрицательная разница: Д-т сч.91-2 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т счетов учета имущества (01,04,10,41,43 и др.)
	Займы, предоставленные другим организациям	Возврат займа в бухгалтерском учете организации-инвестора отражается следующим образом: 1. погашение основной суммы долга (в зависимости от предмета договорных отношений): Д-т счетов учета имущества (10,41,43,51 и др.) К-т сч.58-3 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы» 2. начисление процентов, подлежащих получению по займу: Д-т сч.76-3 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и др. доходам» К-т сч.91-1 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» 3. поступление на расчетный счет процентов по займам: Д-т сч.51 «Расчетные счета» Кредит сч.76-3
	Депозитные вклады в кредитных организациях	В бухгалтерском учете при возврате кредитной организацией сумм вкладов в учете организации производятся следующие записи: Д-т счетов учета денежных средств: 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» К-т сч.55-3 «Специальные счета в банках», субсчет 3 «Депозитные счета» Проценты по договору банковского вклада учитываются в составе операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99) и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» (п. 11 ПБУ 9/99). При начислении процентов кредитуется счет 91-1 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» и дебетуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». На сумму полученных процентов производится запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
	Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования (цессии)	В учете погашение дебиторской задолженности, приобретенной по договору цессии отражается следующим образом: 1. списание первоначальной стоимости задолженности по договору цессии: Д-т сч.91-2 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Субсчет «Дебиторская задолженность» 2. начисление доходов при погашении задолженность по договору цессии: Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит сч.91-1 «Прочие доходы и расходы, субсчет «Прочие доходы» 3. получение доходов при погашении задолженность по договору цессии: Дебет счета 51 «Расчетные счета»
	Ценные бумаги	Корреспонденция счетов по учету выбытия ценных бумаг выглядит в общих случаях следующим образом: 1. отражена задолженность покупателя за приобретенные ценные бумаги: Дебет сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит сч.58 «Финансовые вложения» 2. отражена учетная стоимость выбывших ценных бумаг: Кредит сч.58 «Финансовые вложения» 3. отражаются расходы, связанные с выбытием ценных бумаг: Дебет сч.91-2 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Финансовые вложения - ϶ᴛᴏ вложения организации в активы с целью получения дополнительных доходов в виде процентов, дивидендов или прироста стоимости активов.

С введением в действие с 1 января 2003 г. ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» понятие, классификация и учет финансовых вложений существенно изменились. В ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с ПБУ 19/02 к финансовым вложениям ᴏᴛʜᴏϲᴙтся:

• вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;
• вклады организации-товарища по договору простого товарищества;
• предоставленные другим организациям займы;
• государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в т.ч. долговые ценные бумаги (облигации, векселя);
• депозитные вклады в кредитных организациях;
• дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

Депозитные вклады в кредитных организациях ᴏᴛʜᴏϲᴙтся к финансовым вложениям независимо от срока вклада. Дебиторская задолженность относится к финансовым вложениям, если она приобретена в результате уступки права требования, при ϶ᴛᴏм право требования может быть уступлено как до срока, так и после срока платежа по сделке, установленного в договоре. Не ᴏᴛʜᴏϲᴙтся к финансовым вложениям:

• собственные акции, выкупленные у акционеров;
• векселя, полученные в счет оплаты товаров (работ, услуг), если плательщиком по ним будет сам покупатель;
• драгоценные металлы и ювелирные изделия, произведения искусства;
• вложения в основные средства, материально-производственные запасы, нематериальные активы;
• вложения в имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемое организацией за плату во временное пользование.

Для принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений крайне важно одновременное выполнение следующих условий:

• наличие документов, подтверждающих права организации на финансовые вложения;
• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (например, риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности); способность приносить экономические выгоды (доход) в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости. Финансовые вложения подразделяются на долгосрочные и краткосрочные. Долгосрочные финансовые вложения предполагают отвлечение средств организации на срок более одного года. К ним можно отнести вклады организации в уставные (складочные) капиталы других организаций, затраты на приобретение акций акционерных обществ с целью последующего получения доходов в виде дивидендов, долгосрочные займы, долговые ценные бумаги со сроком обращения (погашения) более одного года. Краткосрочные финансовые вложения по общему правилу осуществляются на срок до одного года. К таким вложениям можно отнести предоставляемые краткосрочные займы, вклады на депозитные счета и депозитные сертификаты на срок менее года, долговые ценные бумаги со сроком обращения (погашения) не более года и т.п.

Развитие рынка ценных бумаг, финансовых услуг, биржевой деятельности способствовало появлению большого количества правовых форм, используемых инвесторами и профессиональными участниками рынка. К таким формам ᴏᴛʜᴏϲᴙтся, например, фьючерсы и опционы - стандартизованные сделки, заключаемые на бирже и называемые стандартными контрактами. На рынке финансовых услуг такого рода «стандартные формы» получили наименование «финансовые инструменты». Законом Российской Федерации «О товарных биржах и биржевой торговле» определено, что в ходе биржевых торгов могут совершаться, в частности: фьючерсные сделки - как сделки, связанные со взаимной передачей прав и обязанностей в отношении стандартных контрактов на поставку биржевого товара; опционные сделки - как сделки, связанные с уступкой прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении биржевого товара или контракта на поставку биржевого товара.

Предметом фьючерсных и опционных сделок будут имущественные права, при ϶ᴛᴏм предмет фьючерсных сделок - стандартные фьючерсные контракты, а предмет опционных сделок - права на будущую передачу прав и обязанностей в отношении реального товара или стандартного фьючерсного контракта; такие права называются в биржевой торговле также опционными контрактами, или опционами. Фьючерсным контрактом будет документ, определяющий права и обязанности на получение или передачу имущества, включая деньги, валютные ценности и ценные бумаги, или информации с указанием порядка такого получения (передачи) Фьючерсные контракты могут обращаться только в биржевой торговле Опционный контракт (опцион) - ϶ᴛᴏ документ, определяющий права на получение или передачу имущества, включая деньги, валютные ценности и ценные бумаги, или информации с условием, что держатель опционного контракта может отказаться от прав по нему в одностороннем порядке

Сегодня в российском гражданском законодательстве не содержится определения таких понятий, как финансовый (инвестиционный) инструмент, производный финансовый инструмент (дериватив), стандартный контракт, кᴏᴛᴏᴩые достаточно активно могут быть использованы в практике делового оборота Для дальнейшего развития российского рынка финансовых услуг крайне важно определить вышеупомянутые категории в гражданском законодательстве, чему может способствовать принятие находящегося с октября 2003 г. на рассмотрении Государственной Думой проекта федерального закона № 385142-3 «О внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации (о деривативах)» (на момент издания учебника - проект)

Фьючерсные контракты и биржевые опционные контракты (опционы) не будут ценными бумагами и в целях бухгалтерского учета и отчетности в составе финансовых вложений не учитываются. В бухгалтерской отчетности указанные объекты отражаются по статье «Обеспечения обязательств и платежей полученные» в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах

Оценка финансовых вложений

К финансовым вложениям применяется понятие первоначальной и последующей оценки. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в первоначальной оценке, кᴏᴛᴏᴩая зависит от способа их получения: приобретения за плату, внесения в счет вклада в уставный (складочный) капитал, получения безвозмездно, приобретения по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных за плату, признается в сумме фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах) К фактическим затратам на приобретение финансовых вложений ᴏᴛʜᴏϲᴙтся:

• суммы, уплачиваемые в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с договором продавцу, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с покупкой активов, вознаграждения, уплачиваемые посреднику, через кᴏᴛᴏᴩого приобретены активы, учитываемые как финансовые вложения;
• иные затраты, непосредственно связанные с покупкой активов в качестве финансовых вложений.

В случае если финансовые вложения приобретались за счет заемных средств, то в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» затраты по обслуживанию кредитов и займов ᴏᴛʜᴏϲᴙтся на операционные расходы. В случае если же проценты по заемным средствам начислены до постановки актива на учет, то они включаются в первоначальную стоимость финансовых вложений согласно ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию**. В случае если по сравнению с суммой, уплачиваемой по договору продавцу, иные затраты, связанные с приобретением финансовых вложений, несущественны, организация может списывать указанные затраты на прочие расходы в составе операционных расходов. Поскольку критерий существенности в ПБУ 19/02 не установлен, организации целесообразно определить и утвердить значение указанного критерия в учетной политике.

Фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений уменьшаются или увеличиваются на суммовые разницы, возникающие при оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету. Более подробно о суммовых разницах рассказано в гл. 14 данного учебника

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации В определенных законодательством случаях денежную оценку вклада, вносимого неденежными средствами, должен производить независимый оценщик При ϶ᴛᴏм согласованная оценка учредителей не может превышать оценку независимого оценщика. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации - товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре

Финансовые вложения, получаемые безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, кᴏᴛᴏᴩая определяется на базе действующих цен на такой же или аналогичный вид активов на дату их принятия к бухгалтерскому учету. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы. Ценные бумаги, котирующиеся на организованном рынке ценных бумаг, оцениваются по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При ϶ᴛᴏм под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Ценные бумаги, по кᴏᴛᴏᴩым организатором торговли на рынке ценных бумаг рыночная цена не рассчитывается, оцениваются в сумме денежных средств, кᴏᴛᴏᴩая может быть получена в результате продажи поступивших ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется по стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией, кᴏᴛᴏᴩая устанавливается исходя из цены, по кᴏᴛᴏᴩой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. В случае если стоимость передаваемых активов невозможно установить, то стоимость финансовых вложений, оплаченных организацией неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по кᴏᴛᴏᴩой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Первоначальная стоимость большинства видов финансовых вложений не подлежит изменению. К финансовым вложениям, по кᴏᴛᴏᴩым первоначальная стоимость в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с законодательством и ПБУ 19/02 может изменяться, применяется понятие последующей оценки. Стоит сказать, для последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы. К первой группе ᴏᴛʜᴏϲᴙтся финансовые вложения, по кᴏᴛᴏᴩым можно определить текущую рыночную стоимость (котируемые ценные бумаги) Нужно помнить, такие активы отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты коммерческой организации в составе операционных доходов или расходов. В случае если по объекту финансовых вложений первой группы текущая рыночная стоимость на отчетную дату по каким-либо причинам не определяется, то такой объект демонстрируется в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

Ко второй группе ᴏᴛʜᴏϲᴙтся финансовые вложения, по кᴏᴛᴏᴩым текущая рыночная стоимость не определяется. Нужно помнить, такие финансовые вложения (предоставленные займы, депозиты, вклады в уставные капиталы, простое товарищество) отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости. По долговым ценным бумагам, ᴏᴛʜᴏϲᴙщимся к данной группе финансовых вложений, разрешается по выбору организации, утвержденному в учетной политике, разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обращения указанных ценных бумаг равномерно по мере причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации в составе операционных доходов или расходов. Исключая выше сказанное, по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При ϶ᴛᴏм записи в бухгалтерском учете не производятся, а организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

Доходы от использования финансовых вложений признаются в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с ПБУ 9/99 либо доходами от обычных видов деятельности, либо прочими поступлениями. В случае если получение доходов по финансовым вложениям будет предметом основной деятельности организации, то такие поступления (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) отражаются в составе выручки от основной деятельности.
В противном случае указанные поступления учитываются в составе операционных доходов.

Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие как оплата услуг банка, депозитария, затраты, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, и другие расходы ᴏᴛʜᴏϲᴙтся к операционным расходам организации и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Бухгалтерский учетопераций с финансовыми вложениями

Для обобщения информации о наличии и движении финансовых вложений организации предназначен активный синтетический счет 58 «Финансовые вложения». Финансовые влбжения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счетов, на кᴏᴛᴏᴩых учитывались ценности, переданные (подлежащие передаче) в счет данных вложений. Исходя из разнообразия видов финансовых вложений и обеспечения их достоверного и рационального учета к счету 58 «Финансовые вложения» открывается ряд субсчетов.

На субсчете «Паи и акции» учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п. На субсчете «Долговые ценные бумага» учитываются наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации и др.) На субсчете «Предоставленные займы» учитывается движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов. На субсчете «Вклады по договору простого товарищества» организацией-товарищем учитывается наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества. При необходимости к счету 58 «Финансовые вложения» могут открываться и другие субсчета, количество и виды кᴏᴛᴏᴩых утверждаются в рабочем плане счетов организации.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, ɥᴛᴏбы обеспечить формирование полной и достоверной информации об данных вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. Учитывая зависимость от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия, однородная совокупность финансовых вложений и др.

Аналитический учет финансовых вложений ведется в разрезе групп, видов и объектов вложений таким образом, ɥᴛᴏбы получить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в кᴏᴛᴏᴩые осуществлены данные вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником кᴏᴛᴏᴩых будет организация, организациям-заемщикам и т.п.) Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах

По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и тд, номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, даты покупки и продажи или иного выбытия, место хранения.

Для отражения информации по депозитным вкладам в кредитных организациях Планом счетов предусмотрен к счету 55 «Специальные счета в банках» субсчет «Депозитные счета». При этом с позиции достоверности и однозначности формирования информации для внешних и внутренних пользователей экономической информации предпочтительнее учитывать депозитные вклады на счете 58 «Финансовые вложения». В любом случае организация должна утвердить в учетной политике, на каком счете учитываются депозитные вклады.

Принятие к бухгалтерскому учету финансовых вложений, приобретенных за плату (акций, долговых ценных бумаг, дебиторской задолженности) у других организаций, в бухгалтерском учете демонстрируется проводкой:

К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на стоимость актива, указанную в договоре купли-продажи или уступки прав требования.

Аналогичной проводкой в учете отражаются дополнительные затраты, связанные с приобретением финансовых вложений в случае их существенности по сравнению со стоимостью активов по договору, или несущественности дополнительных затрат, если учетной политикой организации не предусмотрено отнесение указанных дополнительных затрат на финансовый результат в составе операционных расходов. Несущественные дополнительные затраты, если учетной политикой предусмотрен их учет в составе операционных расходов, отражаются проводкой"

К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на сумму дополнительных затрат, связанных с приобретением финансовых вложений (за посреднические, консультационные, информационные услуги и др.)

В случае использования краткосрочных заемных средств на приобретение финансовых вложений проценты, начисленные по займам и кредитам до принятия актива к учету, ᴏᴛʜᴏϲᴙтся на первоначальную стоимость финансовых вложений проводкой:

Д-т 58 «Финансовые вложения»

Проценты за пользование заемными средствами, начисленные после принятия указанных финансовых вложений к бухгалтерскому учету, ᴏᴛʜᴏϲᴙтся на операционные расходы проводкой1

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - на сумму процентов за использование заемных средств.

Предоставление займа другой организации с расчетного счета или из кассы организации в учете оформляется проводкой:

Д-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы»
К-т 51 «Расчетные счета» или 50 «Касса».

Доходы организации ло предоставленным займам в виде начисленных процентов в учете отражаются:

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы» - на сумму начисленных процентов по договору предоставления займа.

Финансовые вложения могут быть получены организацией при формировании или увеличении ее уставного капитала (и его разновидностей) путем оплаты акций (долей) учредителями (участниками) Принятие к учету финансовых вложений в виде ценных бумаг, внесенных как вклад учредителей (участников) в уставный капитал организации, демонстрируется записью-

Д-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции» или «Долговые ценные бумаги»
К-т 75 «Расчеты с учредителями» - в оценке, согласованной учредителями (участниками)

Достаточно распространенным видом долгосрочных финансовых вложений будут вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций. Согласно законодательству вклад в уставный капитал может быть внесен как денежными средствами, так и имуществом и имущественными правами. В случае если акции или доля в уставном капитале оплачивается денежными средствами, в бухгалтерском учете делается проводка:

К-т 51 «Расчетные счета», или 50 «Касса», или 52 «Не стоит забывать, что валютные счета» (при участии в уставном капитале иностранной организации вне РФ) - на стоимость размещения акций или доли уставного капитала.

Внесение вклада имуществом или имущественными правами демонстрируется в бухгалтерском учете следующими проводками

Д-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами - на согласованную учредителями (участниками) стоимость вклада в уставный капитал;

К-т 01 «Основные средства», или 04 «Нематериальные активы» (по остаточной стоимости), 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и др. (по учетной стоимости)

В случае если балансовая стоимость имущества не совпадает с согласованной оценкой учредителей (в законодательных случаях с оценкой независимого оценщика), то разница, выявленная на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», учитывается в составе прочих доходов и расходов:

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы» - на сумму превышения согласованной стоимости над балансовой стоимостью имущества или имущественных прав;

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на сумму превышения стоимости передаваемого имущества над согласованной стоимостью вклада.

Для организации текущего учета финансовых вложений в виде акций акционерных обществ организация должна разделить их на две группы:

• котируемые акции (по кᴏᴛᴏᴩым текущая рыночная стоимость определяется);
• некотируемые акции (по кᴏᴛᴏᴩым текущая рыночная стоимость не определяется)

Котируемые акции отражаются в учете по текущей рыночной стоимости, т.е. их учетная стоимость корректируется Корректировка учетной стоимости может производиться ежемесячно или ежеквартально. Разница между текущей ценой акций и их учетной стоимостью демонстрируется проводками:

Д-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - на величину прироста стоимости акций, или

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
К-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции» - на величину снижения стоимости акций.

Некотируемые акции всегда учитываются по первоначальной стоимости.

Безвозмездное получение финансовых вложений может отражаться либо как доходы будущих периодов, либо как прочие доходы:

Д-т 58 «Финансовые вложения» (по ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙующим субсчетам)
К-т 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления» или 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

Организация, кᴏᴛᴏᴩая утвердила в учетной политике по долговым ценным бумагам, по кᴏᴛᴏᴩым не определяется текущая рыночная стоимость, разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты как прочие доходы и расходы, демонстрирует указанную операцию следующим образом.

В случае если первоначальная стоимость долговых ценных бумаг превышает их номинальную стоимость, то в учете делаются проводки:

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т 58 «Финансовые вложения» - на часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью и одновременно;

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы» - на разницу между начисленным доходом и списанной частью стоимости долговой ценной бумаги.

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией долговых ценных бумаг над их первоначальной стоимостью делаются следующие записи:

Д-т 58 «Финансовые вложения»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы» - на часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью и одновременно;

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы» - на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода.

Исходя из всего выше сказанного, мы приходим к выводу, что по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» сформируется сумма причитающегося дохода по ценной бумаге. Стоит сказать - получение указанного дохода, например, на расчетный счет организации отразится проводкой:

Д-т 51 «Расчетные счета»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Отражение в бухгалтерском учете выбытия финансовых вложений зависит от вида финансовых вложений и способа их выбытия. Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58 «Финансовые вложения», отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения» (кроме организаций, кᴏᴛᴏᴩые отражают данные операции на счете 90 «Продажи») Погашение облигации, например, оформляется записями:

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы» - на сумму задолженности эмитента за погашаемую облигацию;

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги» - на учетную стоимость облигации;

Д-т 51 «Расчетные счета»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на сумму поступивших на расчетный счет организации денежных средств от эмитента.

Продажа объекта финансовых вложений (доли в уставном капитале другой организации, акций, долговых ценных бумаг и др.) в бухгалтерском учете демонстрируется следующими проводками:

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы» - на сумму задолженности покупателя;

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 58 «Финансовые вложения» (по ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙующим субсчетам) - на первоначальную стоимость доли в уставном капитале, или учетную стоимость акций, или расчетную стоимость не-котируемых долговых ценных бумаг, оцениваемых при выбытии в зависимости от способа, утвержденного в учетной политике (либо по средней первоначальной стоимости, либо по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО));

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражена стоимость иных расходов по продаже;

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 99 «Прибыли и убытки» - отражена прибыль по продаже доли в уставном капитале (обратная проводка, если получен убыток)

Списание с учета вклада в уставный капитал ликвидированной организации, если после ликвидации и удовлетворения требований кредиторов остается имущество, распределяемое между учредителями (участниками), производится на основании документа, подтверждающего, что запись о ликвидации ϶ᴛᴏй организации занесена в государственный реестр юридических лиц, и оформляется в учете следующими проводками:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции» - списана учетная стоимость финансового вложения (доли или акций в уставном капитале ликвидированной организации);

Д-т 01 «Основные средства», 51 «Расчетные счета» и др.
К-т 91 «Прочие доходы и расходы» - получены имущество или денежные средства, оставшиеся после ликвидации;

Д-т 99 «Прибыли и убытки»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы» - отражен убыток от списания акций (доли) в уставном капитале, или

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 99 «Прибыли и убытки» - отражена прибыль от списания акций (доли) в уставном капитале ликвидированной организации.

Возврат предоставленных заемных средств на расчетный счет или в кассу организации демонстрируется:

Д-т 51 «Расчетные счета» или 50 «Касса»
К-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы» - на сумму предоставленного займа.

Выбытие финансовых вложений

Выбытие финансовых вложений может происходить путем погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений

При выбытии финансовые вложения, по кᴏᴛᴏᴩым не определяется текущая рыночная стоимость, могут оцениваться одним из следующих способов -

• по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений; по средней первоначальной стоимости;
• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) При выбытии финансовых вложений не применяется способ ЛИФО, когда выбывающий актив оценивается по первоначальной стоимости последних по времени приобретения финансовых вложений.

По первоначальной стоимости каждой единицы оцениваются следующие виды финансовых вложений вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ); займы, предоставленные другим организациям; депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

Способ оценки по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений лредусматривает их списание по той стоимости, по кᴏᴛᴏᴩой они числятся в учете

При выбытии ценных бумаг могут применяться способ средней первоначальной стоимости и способ ФИФО Оценка стоимости выбывающих ценных бумаг по средней первоначальной стоимости определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙенно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца Стоимость списываемых ценных бумаг определяется путем умножения количества выбывающих ценных бумаг на среднюю первоначальную стоимость одной ценной бумаги данного вида.

Оценка выбывающих ценных бумаг по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений, (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в последовательности их приобретения (поступления) То есть ценные бумаги, списываемые первыми, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг, первых по времени приобретения с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При ϶ᴛᴏм сначала списывается остаток на начало месяца, затем - поступления в отчетном месяце - сначала первая партия, затем - вторая и т.д, пока не наберется общее количество, подлежащее списанию в данном месяце

Способ оценки выбирается применительно к каждой группе (виду) ценных бумаг и утверждается в учетной политике организаций. По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Выбывающие финансовые вложения, по кᴏᴛᴏᴩым определяется текущая рыночная стоимость, отражаются организацией, исходя из последней оценки.

В бухгалтерской отчетности финансовые вложения отражаются в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, т.е по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений с учетом резерва под обесценение финансовых вложений ()

Обесценение финансовых вложений. Резерв под обесценение

Понятие обесценения финансовых вложений применяется к финансовым вложениям, по кᴏᴛᴏᴩым не определяется текущая рыночная стоимость и кᴏᴛᴏᴩые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости. По ϶ᴛᴏй группе финансовых вложений образуется резерв под обесценение финансовых вложений для достоверного отражения их стоимости. Резерв создается только в случае обесценения финансовых вложений.

Обесценение финансовых вложений - ϶ᴛᴏ устойчивое существенное снижение стоимости ниже величины экономических выгод, кᴏᴛᴏᴩые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях деятельности. Материал опубликован на http://сайт
В ϶ᴛᴏм случае организацией определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по кᴏᴛᴏᴩой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Критерием устойчивого снижения будет одновременное наличие следующих условий:

• на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости; в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась, и только в сторону уменьшения;
• на отчетную дату нет данных о повышении расчетной стоимости в будущем.

Обесценение финансовых вложений (например, ценных бумаг) может произойти в следующих ситуациях: появление у организации - эмитента ценных бумаг признаков банкротства либо объявление ее банкротом; совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости; отсутствие или существенное снижение процентов или дивидендов от финансовых вложений при высокой вероятности дальнейшего уменьшения данных поступлений в будущем. В случае если есть условия существенного снижения стоимости финансовых вложений, подтвержденные проверкой на обесценение, то организация создает резерв под обесценение финансовых вложений на разницу между их учетной и расчетной стоимостью, т.е. на сумму снижения стоимости. Обязательная проверка на обесценение финансовых вложений проводится на 31 декабря каждого отчетного года. При этом организации имеют право производить указанную проверку на конец каждого квартала. Выбранную периодичность проведения проверки следует закрепить в учетной политике в целях бухгалтерского учета.

В случае если в дальнейшем по результатам проверки на устойчивое обесценение по финансовым вложениям, участвующим в образовании резерва, наблюдается дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения с отнесением возникшей разницы на операционные расходы организации. В случае если выбудет повышение расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма ранее созданного резфва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения, а следовательно, увеличения операционных доходов организации. В случае если по имеющейся информации условия устойчивого обесценения более не удовлетворяются или финансовые вложения выбывают, сумма указанного резерва списывается на финансовый результат в составе операционных доходов.

Информация о создании, изменении и списании резерва учитывается на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Образование и увеличение резерва демонстрируется проводкой:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» - на сумму устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений.

Уменьшение резерва или его списание демонстрируется обратной проводкой:

Д-т 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы» - на сумму повышения стоимости или финансовых вложений или на сумму созданного резерва при списании выбывающих финансовых вложений с учета.

В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, участвующих в образовании резерва, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерском балансе финансовые вложения отражаются раздельно в зависимости от срока обращения (погашения): долгосрочные финансовые вложения - в составе внеоборотных активов, а краткосрочные - в составе оборотных активов. Исключая выше сказанное, с учетом требования существенности в отчетности должна раскрываться следующая информация (в Приложении к бухгалтерскому балансу и в Пояснительной записке):

• способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам) (как элемент учетной политики раскрывается в пояснительной записке);
• последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
• стоимость финансовых вложений, по кᴏᴛᴏᴩым можно определить текущую рыночную стоимость и по кᴏᴛᴏᴩым текущая рыночная стоимость не определяется;
• разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по кᴏᴛᴏᴩым определялась текущая рыночная стоимость;
• разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг, относимая на финансовый результат (при доведении стоимости долговых ценных бумаг до номинала) в течение срока обращения долговых ценных бумаг, по кᴏᴛᴏᴩым не определяется текущая рыночная стоимость;
• стоимость, виды ценных бумаг, иных финансовых вложений, обремененных залогом;
• стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);
• данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений; величины резерва, созданного в отчетном году; величине резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;
• данные об оценке, величине и способах дисконтирования стоимости долговых ценных бумаг и предоставленных займах (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках)

Контрольные вопросы

1. Что понимается под финансовыми вложениями?
2. При каких условиях активы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений?
3. Какие активы не ᴏᴛʜᴏϲᴙтся к финансовым вложениям?
4. Какие оценки применимы к финансовым вложениям?
5. Как группируются финансовые вложения в целях последующей оценки?
6. Как определяется первоначальная стоимость финансовых вложений при приобретении их за плату, безвозмездно, по договору мены?
7. Каким способом допускается списывать разницу между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг в течение срока их обращения?
8. Как демонстрируется в бухгалтерском учете корректировка стоимости ценных бумаг, по кᴏᴛᴏᴩым определяется рыночная стоимость?
9. Какими способами происходит выбытие финансовых вложений?
10. На каком счете демонстрируется информация о финансовых вложениях?
11. По какой стоимости списываются с учета финансовые вложения?
12. К каким финансовым вложениям применяется понятие «обесценение стоимости»?
13. Какими условиями характеризуется устойчивое снижение стоимости финансовых вложений?
14. Какими доходами и расходами признаются доходы и расходы от использования финансовых вложений?
15. Для каких финансовых вложений и при каких условиях организация образует резерв под обесценение стоимости финансовых вложений?
16. Опишите порядок образования, использования и списания резерва под обесценение финансовых вложений.
17. На какую дату рассчитывается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений?
18. Какими проводками демонстрируется внесение вклада в уставный капитал другой организации, если вложение производится основными средствами?
19. Какими проводками демонстрируется текущий учет акций?
20. Какими проводками демонстрируется начисление процентов по предоставленным займам?
21. Какими бухгалтерскими проводками демонстрируется образование, использование и списание резерва под обесценение финансовых вложений?
22. Какая информация о финансовых вложениях подлежит обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности?

Финансовые вложения не есть чтото неизменное; они подвержены изменениям как в количественном отношении, так и в качественном, происходит их обновление, изменение структуры, под влиянием спроса и предложения меняется их стоимость и т.д. Наиболее частая операция с ними – это операция выбытия. Правильное отражение ее в бухгалтерском учете предопределяет как формирование величины доходов, так и размеры платежей в бюджет и во внебюджетные фонды.
В бухгалтерском учете датой выбытия финансовых вложений признается дата, когда единовременно прекращают свое действие все три условия принятия их к бухгалтерскому учету (п. 25 ПБУ 19/02). Хотя следует подчеркнуть, что первое условие – право организации на приобретение финансовых вложений – не может быть прекращено при выбытии отдельных либо всех ценных бумаг. Это право закреплено лицензией Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, срок действия которой не ограничен.
Выбытие финансовых вложений может происходить разнообразными путями:
погашение ценных бумаг в соответствии с условиями их выпуска;
продажа ценных бумаг на организованном рынке через брокера непосредственно покупателю и т.д.;
безвозмездная передача в случаях и на условиях, предусмотренных национальным законодательством;
передача в виде вклада в уставный (общество) или складочный (товарищество) капитал при создании других организаций;
передача в счет вклада по договору простого товарищества и пр.
Если при выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансового вклада (в виде ценных бумаг), по которым текущая стоимость не определяется, то их стоимость (продажная цена) устанавливается одним из трех способов:
а) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
б) по средней первоначальной стоимости;
в) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
В этом отношении ПБУ 19/02 в определенной степени расходится с терминологией и обозначениями, принятыми другими ведомствами. В частности, Правилами отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденными Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 27.11.97 № 40, употребляется термин «средняя себестоимость», методика исчисления которой аналогична методике исчисления показателя «средней первоначальной стоимости».
ПБУ 19/02 не предусматривает для финансовых вложений такого способа оценки их стоимости при выбытии, как оценка по стоимости последних по времени приобретения ценных бумаг (способ ЛИФО), который допускается как Налоговым кодексом РФ в учетной политике для целей налогообложения (гл. 25, ст. 280, п.9), так и Правилами отражения профессиональными у част
никами рынка ценных бумаг, и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами (п. 2.4). И в то же время Налоговый кодекс РФ не предусматривает применения такого способа оценки стоимости ценных бумаг, как оценка по средней первоначальной стоимости. Неадекватен и первый способ «оценки стоимости по первоначальной стоимости единицы бухгалтерского учета» (ПБУ 19/02) способу « по стоимости единицы» (НК РФ).
Все это в практической деятельности может вызывать определенные противоречия между бухгалтером и инспектором налоговой службы и приводить к судебным тяжбам. Обеспечить же единообразный подход в оценке стоимости выбытия ценных бумаг в бухгалтерском и налоговом учете весьма сложно: не потому, что нет единого для них способа оценки, а потому, что он может оказаться неприемлемым с позиции экономических интересов коммерческой деятельности.
Осложнения у бухгалтера могут возникать и в связи с методической несогласованностью периода исчисления стоимости выбываемых ценных бумаг. ПБУ 19/02 среднюю первоначальную стоимость рекомендует определять за месяц, способ ФИФО – применять за месяц или иной период, тогда как Налоговый кодекс РФ в этом вопросе более последователен – за отчетный (налоговый) период.
Справедливости ради следует заметить, что способ ЛИФО на практике применяется крайне редко. Основная причина – нестабильная конъюнктура рынка ценных бумаг и финансового рынка в целом, неустойчивость российской валюты, которая вытекает из низких темпов развития экономики, низкой конкурентоспособности российских товаров на мировых рынках. Хотя в более ранних документах Министерства финансов Российской Федерации был рекомендован способ ЛИФО.
В основе выбора одного из способов определения стоимости по каждому виду, группе ценных бумаг должно лежать допущение последовательности применения учетной политики. Т.е. учетная политика в соответствии с требованиями ПБУ не должна меняться в течение года (налогового периода), если не произошло изменение нормативноправовой базы.
Метод средней стоимости. В зависимости от конкретных условий применения в различных нормативноправовых актах он
имеет наименование « способ средней первоначальной стоимости» (ПБУ 19/02), «метод средней себестоимости» (Правила отражения профессиональными участниками и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами).
Оценка ценных бумаг способом средней первоначальной стоимости проводится по каждому виду ценных бумаг. Он основан на исчислении отношения стоимости ценных бумаг на начало периода и их поступления за отчетный период к общему количеству ценных бумаг:
С = С* + Сп (л п
пс Кн+ Кп ’
где Сн – первоначальная стоимость ценных бумаг данного вида на начало отчетного периода (месяца);
Сп – первоначальная стоимость поступивших за отчетный период (месяц) ценных бумаг данного вида;
К|(– количество ценных бумаг данного вида на начало отчетного периода (месяца);
. К(] – количество ценных бумаг, поступивших за отчетный период (ме_ сяц); й
Спс – средняя первоначальная стоимость единицы ценных бумаг в отчетном периоде (месяце).
Исходя из используемых организацией регистров учета данную формулу удобней использовать в преобразованном виде. Первоначальная стоимость поступивших за отчетный период (месяц) ценных бумаг данного вида может быть выражена как сумма произведений количества поступивших в каждой партии ценных бумаг на цену за единицу ценной бумаги:
Цг
(4.2)
где Цш – цена по бухгалтерскому учету за единицу ценной бумаги в 1Й партии, поступившей в отчетном периоде (месяце);
К)1(– количество ценных бумаг, поступивших в /й партии за отчетный период (месяц);
п – количество поступивших в отчетном периоде (месяце) партий (пакетов) ценных бумаг.
Тогда формула для исчисления средней первоначальной стоимости по данным бухгалтерского учета примет вид
КнЦ2 + 1КпГЦп/ «=|
К„ +КП
где Ц, – цена за единицу ценной бумаги по бухгалтерскому учету на начало месяца.
Себестоимость списываемых ценных бумаг определяется путем умножения количества реализованных (выбывших) ценных бумаг на среднюю первоначальную стоимость (среднюю себестоимость) одной ценной бумаги данного вида. Средняя первоначальная стоимость (средняя себестоимость) одной ценной бумаги данного вида рассчитывается отношением себестоимости ценных бумаг данного вида к их количеству, соответственно складывающимся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и себестоимости и количества поступивших ценных бумаг в этом месяце. Конкретная методика расчета приведена в табл. 4.1.
Таблица 4.1
Исчисление средней первоначальной стоимости (средней себестоимости) по одному виду ценных бумаг за месяц


Цена за ед., руб. 100 100 110 120


Цена заед., руб. – 107,6
Сумма, тыс. руб. 17,2

Цена за ед., руб. 100 107,6
Сумма, тыс. руб. 10,0 14,0
Средняя первоначальная стоимость (средняя себестоимость) одной ценной бумаги составляет 107,6 руб.
(10,0 тыс. руб. + 5,0 тыс. руб. + 6,6 тыс. руб. +
+ 9,6 тыс. руб.): 290 шт.= 107,6 руб./шт.
Себестоимость остатка ценных бумаг на конец месяца составляет 14,0 тыс. руб.
130 шт. 107,6 руб./шт. = 14,0 тыс. руб.
Себестоимость списываемых (реализованных, выбывших) цен* ных бумаг составляет 17,2 тыс. руб.
31,2 тыс. руб. – 14,0 тыс. руб. = 17,2 тыс. руб.,
или
160 шт. 107,6 руб. шт. = 17,2 тыс. руб.
Метод средней скользящей стоимости (способ скользящей средней первоначальной стоимости, метод скользящей средней себестоимости) основан на последовательном исчислении средней стоимости ценной бумаги при каждом списании ценных бумаг. Этот метод исчисления средней первоначальной стоимости (средней себестоимости) ценной бумаги можно применять в течение месяца на каждую дату выбытия ценных бумаг.
Так, для исчисления стоимости реализации 90 шт. ценных бумаг 10го числа будет использоваться средняя цена ценной бумаги по остатку на 1е число, т.е. 100 руб./шт. Себестоимость реализации ценных бумаг в этом случае составит:
60 шт. * 100,0 руб./шт. = 6,0 тыс. руб.
Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги для определения суммы реализации ценных бумаг 15го числа месяца исчисляется на дату предшествующей операции, т.е. на 10е число. Она составит:
(10,0 тыс. руб. + 5,0 тыс. руб.): 150 шт. = 100 руб./шт.
Стоимость списываемых (выбывших) ценных бумаг будет:
100 шт. 100,0 руб./шт. = 10,0 тыс. руб.
Соответственно средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги для определения Суммы реализации ценных бумаг 20го числа исчисляется на дату предшествующей операции, т.е. на 15е число. В этом случае она составит:
(10,0 тыс. руб. + 5,0 тыс. руб. + 6,6 тыс. руб.): 210 шт.=
= 102,9 руб./шт.
Стоимость остатка ценных бумаг на 20е число:
50 шт. 102,9 руб./шт. = 5145 руб.,
Т.е. при использовании метода скользящей средней себестоимости в течение месяца меняется средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги и соответственно стоимость списания (выбытия) ценных бумаг. В конечном итоге это приводит к определенным колебаниям, к вариации величины выручки от условий покупки ценных бумаг:
при возрастающей цене покупаемых ценных бумаг организация несет на их реализации убытки, т.е. теряет часть дохода;
при снижающейся цене покупаемых ценных бумаг организация наоборот, выигрывает, получает от их реализации дополнительный доход.
Однако следует помнить, что способ исчисления стоимости одной ценной бумаги должен быть отражен в Учетной политике организации, применяться весь календарный год и не может без основания изменяться в течение года.
Метод ФИФО (способ ФИФО), т.е. оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг основан на следующих допущениях:
ценные бумаги списываются в течение отчетного периода в последовательности, определяемой последовательностью их приобретения. Это означает, что списываемые первыми в отчетном периоде ценные бумаги должны быть оценены по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало отчетного периода;
ценные бумаги, находящиеся в остатке на конец отчетного периода, оцениваются по первоначальной стоимости последних по времени приобретения ценных бумаг;
в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретения ценных бумаг.
При использовании метода (способа) ФИФО себестоимость списываемых ценных бумаг принимается в сумме, равной себестоимости первых приобретенных аналогичных ценных бумаг.
Себестоимость реализованных (выбывших) за период (месяц) ценных бумаг исчисляется из баланса ценных бумаг за месяц: сумма себестоимости а) остатков ценных бумаг на начало месяца и
б) поступивших за месяц ценных бумаг за минусом себестоимости остатков ценных бумаг на конец месяца;
+ (4.4)
где С – себестоимость ценных бумаг на начало периода (остаток на начало периода);
Ссн – себестоимость поступивших ценных бумаг за период (месяц);
Сср – себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг за период (месяц);
Сск – себестоимость ценных бумаг на конец периода (остаток на конец периода).
Методика расчета себестоимости ценных бумаг методом (способом) ФИФО приведена в табл. 4.2
Таблнца 4.2
Исчисление стоимости (себестоимости) по одному виду ценных бумаг за месяц методом ФИФО
Показатель Ед. измерения 01.01 10.01 15.01 20.01 Итого на 01.02 (за месяц)
Приход Количество 100 50 60 80 290
Цена за ед., руб. 100 100 ПО 120
Сумма, тыс. руб. 10,0 5,0 6,6 9,6 31,2
Расход Количество – 60 100 – 160
Цена за ед., руб. – 100,6
Сумма, тыс. руб. 16,1
Остаток Количество 100 90 50 130 130
Ценз за ед., руб. 100 116,2
Сумма, тыс. руб. 10,0 15,1
Себестоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из себестоимости последних по времени поступлений (покупок) ценных бумаг составляет:
(80 шт. 120 руб./шт.) + (50 шт. 110 руб./шт.) = 15,1 тыс. руб.

31,2 тыс. руб. – 15,1 тыс. руб. = 16,1 тыс. руб.

16,1 тыс. руб.: 160 шт. = 100,6 руб./шт.
Этот метод можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия ценных бумаг. При этом оценка остатков ценных бумаг по методу ФИФО определяется на дату, предшествующую дате выбытия ценных бумаг, т.е. методом скользящей ФИФО.
Себестоимость остатка ценных бумаг на 20е число исходя из себестоимости последних по времени поступлений (покупок) ценных бумаг составляет:
(60 шт. 110 руб./шт.) + (90 шт. * 100 руб./шт.) = 15,6 тыс. руб.
Себестоимость реализованных (выбывших, списываемых) ценных бумаг:
21,6 тыс. руб. – 15,6 тыс. руб. = 6,0 тыс. руб.
Себестоимость единицы реализованных (выбывших, списываемых) ценных бумаг составит:
6,0 тыс. руб.: 60 шт. = 100 руб./шт.
Метод ЛИФО (способ ЛИФО) предполагает, что себестоимость реализованных (выбывших, списываемых) ценных бумаг принимается в сумме, равной себестоимости последних приобретенных аналогичных ценных бумаг. Оценка ценных бумаг по методу ЛИФО основана на допущениях:
д2427
ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по себестоимости последних по времени приобретения;
ценные бумаги, находящиеся в остатке на конец месяца, оцениваются по себестоимости ранних по времени приобретения;
в себестоимости реализации (выбытия) ценных бумаг учитывается себестоимость последних по времени приобретения.
Себестоимость реализованных (выбывших, списываемых) ценных бумаг определяется из баланса ценных бумаг за месяц, как и при методе ФИФО (расчеты проводятся по формуле 4.3). Методика расчета по методу ЛИФО показана в табл. 4.3.
Таблица 4.3
Исчисление стоимости (себестоимости) по одному виду ценных бумаг за месяц методом ЛИФО
Показатель Ед. измерения 01.01 10,01 15.01 20.01 Итого на 01.02 (за месяц)
Приход Количество 100 50 60 80 290
Цена за ед., руб. 100 100 НО 120
Сумма, тыс. руб. 10,0 5,0 6,6 9,6 31,2
Расход Количество – 60 100 – 160
Цена за ед., руб. – 113,8
Сумма, тыс. руб. 18,2
Остаток Количество 100 90 50 130 130
Цена за ед., руб. 100 116,2
Сумма, тыс. руб. 10,0 15,1
Себестоимость остатка ценных бумаг на конец месяца (130 единиц, штук) исходя из себестоимости первых по времени поступлений (покупок) ценных бумаг составляет:
(100 шт. 100 руб./шт.) + (30 шт. 100 руб./шт.) = 13,0 тыс. руб.
Себестоимость реализованных (выбывших, списываемых) ценных бумаг:
31,2 тыс. руб. – 13,0 тыс. руб. = 18,2 тыс. руб.
Себестоимость единицы реализованных (выбывших, списываемых) ценных бумаг составит:
18,2 тыс. руб.: 160 шт. = 113,8 руб./шт.
Этот метод можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия ценных бумаг. При этом оценка остатков ценных бумаг по методу ЛИФО определяется на дату, предшествующую дате выбытия ценных бумаг, т.е. методом скользящей ЛИФО.
Себестоимость единицы реализованных (выбывших, списываемых) ценных бумаг на 10.01 составит 100 руб./шт.:
по остатку на 01.01 цена одной ценной бумаги составляла 100 руб./шт.;
поступили ценные бумаги 10.01 по цене 100 руб./шт.
Т.е. никакого изменения цены единицы ценной бумаги данного вида за этот период не происходило.
По состоянию на 15.01 поступили ценные бумаги в количестве 60 шт. по цене 110 руб./шт. и выбыло 100 шт. Себестоимость остатка ценных бумаг на 15.01 (50 штук) исходя из себестоимости первых по времени поступлений (покупок) ценных бумаг составляет:
50 шт. * 100 руб./шт. = 5,0 тыс. руб.
Поступило на 15.01 с учетом входящего остатка на 01.01:
10,0 тыс. руб. + 5,0 тыс. руб. + 6,6 тыс. руб. = 21,6 тыс. руб.
Себестоимостцреализованных (выбывших, списываемых) ценных бумаг на 15.01 составляет:
21,6 тыс. руб. – 5,0 тыс. руб. = 16,6 тыс. руб.
Себестоимость единицы реализованных (выбывших, списываемых) ценных бумаг на 15.01 составит:
16,6 тыс. руб.: 160 шт. = 100,4 руб./шт.
Т.е. при методе скользящего ЛИФО себестоимость единицы реализованных (списываемых) ценных бумаг определяется также и датой проводимых расчетов: в середине месяца она составляла 100,4 руб./шт., а в конце месяца – 113,8 руб./шт., или на 13,4 руб. выше.
При выбытии активов, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней текущей оценки.

В п. 25 ПБУ 19/02 перечислены основные направления выбытия финансовых вложений и сказано, что это выбытие признается в бухгалтерском учете на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02.

Порядок оценки выбывающих финансовых вложений зависит от их вида: ценные бумаги и все остальные финансовые вложения. Стоимость выбывающих ценных бумаг рассчитывается в зависимости от того, определяется по ним текущая рыночная стоимость или не определяется. Если она не определяется, то стоимость выбывающих ценных бумаг рассчитывается одним из трех способов:

По первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета ценных бумаг;

По средней первоначальной стоимости;

Способом ФИФО, т.е. по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг.

Как видим, из четырех известных в российском бухгалтерском учете методов оценки активов в данном случае не применяется метод ЛИФО.

Для целей налогообложения в соответствии с п. 9 ст. 280 НК РФ выбывающие ценные бумаги могут оцениваться также тремя способами, но среди них нет средней первоначальной стоимости, и в то же время предусмотрен метод ЛИФО.

По каждой группе (виду) ценных бумаг в течение отчетного года должен применяться только один способ оценки (п. 31). В приложении к ПБУ 19/02 приведены цифровые примеры использования различных способов оценки при выбытии финансовых вложений. Если по ценным бумагам определяется текущая рыночная стоимость, то стоимость их при выбытии рассчитывается исходя из последней оценки. Все остальные выбывающие финансовые вложения (кроме ценных бумаг) оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы

При выбытии вклада в уставный капитал в бухгалтерском учете выбывающий вклад оценивается по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы (п.27 ПБУ 19/02).

В налоговом учете стоимость имущества при передаче в уставный капитал у обеих сторон оценивается не по согласованной учредителями оценке, а по стоимости имущества, учтенного в налоговом учете передающей стороны. Стоимость должна быть подтверждена документально. Поэтому при выходе из общества или его ликвидации не возникают ни доходы, ни расходы у обеих сторон, если имущество возвращается именно по налоговой оценке. И соответственно превышение налоговой стоимости, а не бухгалтерской, будет облагаться налогом на доходы (пп.4 п.1 ст.251 НК РФ, п.9 ст.250 НК РФ).

Выбытие вкладов в уставный капитал может происходить и при их продаже. Продажа долей в уставных капиталах других организаций отражается в учете по дебету счета 62 и кредиту счета 91. Одновременно в дебет счета 91 списывается балансовая стоимость объектов, учтенная на соответствующем субсчете счета 58. При наличии расходов по продаже они отражаются по дебету счета 91.

Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.2002 № 126н, установлено, что в первоначальную стоимость финансовых вложений, приобретаемых за плату, включаются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу. При выбытии объектов финансовых вложений в случае их погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в счет вклада в уставный (складочный) капитал, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр. их стоимость списывается, включая сумму накопленного купонного дохода, уплаченного при приобретении финансовых вложений

Стоимость выбытия финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определяется, рассчитывается исходя из последней оценки. Рассмотрим отражение бухгалтерских операций на примере.

Пример. В январе 2008 г. организация приобрела 1000 акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по 102 руб. за штуку при номинальной цене 100 руб.

В соответствии с учетной политикой последующая оценка проводится ежеквартально и по состоянию на 31 марта 2008 г. составила 120 руб. Доходы от продажи учитываются в составе операционных доходов.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими записями.

В январе:

Дебет 76 Кредит 51 - 102000 руб. - оплачена продавцу стоимость акций согласно договору;

Дебет 58/1 Кредит 76 - 102000 руб. - полученные акции приняты к учету.

Дебет 58/1 Кредит 91/1 - 18000 руб. - отражена разница между текущей рыночной стоимостью акций и их предыдущей оценкой (120 руб/шт. х 1000 шт. - 102 000 руб.).

В апреле:

Дебет 76 Кредит 91/1 - 37200 руб. (300 шт. х 124 руб/шт.) - отражена задолженность по оплате акций;

Дебет 51 Кредит 76 - 37200 руб. - получены денежные средства;

Дебет 91/2 Кредит 58/1 - 36000 руб. (300 шт. х 120 руб/шт.) - списана стоимость проданных акций по последней оценке;

Дебет 91/9 Кредит 99 - 1200 руб. - заключительными оборотами апреля списано сальдо прочих доходов и расходов.

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами установлены ст.280 НК РФ.

Доходы от операций по реализации ценных бумаг определяются исходя из цены их реализации (п.2 ст.280 НК РФ).

Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на дату совершения соответствующей сделки (п.5 ст.280 НК РФ).

При этом в случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, по цене ниже минимальной цены сделок финансовый результат исчисляется из минимальной цены сделки на организованном рынке ценных бумаг.