Личностный рост

Методология аудиторской проверки. Аудиторская проверка. Методы получения аудиторских доказательств

Методы аудиторской проверки - это совокупность приемов, с помощью которых оценивается состояние изучаемых объектов.

Многообразные методы аудиторской проверки можно объединить в три группы, которые рассмотрены на рис. 16.

Рис. 16 - Методы аудиторской проверки

Приемы первой группы - это осмотр, пересчет, измерение, позволяющие определять количественное состояние объекта; лабораторный анализ, цель которого - определение качественного состояния объекта; запрос; документальная проверка.

Проверка аудитором фактического наличия отдельных наименований или всех материалов и готовой продукции позволяет не только убедиться в наличии, но и определить состояние учета в местах хранения, порядок составления приходно-расходных документов.

Для сравнения отдельных показателей отчетности используются аналитические процедуры – приемы второй группы.

На стадии планирования анализ помогает аудитору планировать характер, время и объем других аудиторских процедур. На стадии проведения существенных проверок - обрабатывать значительную детализированную информацию.

На финальной стадии - делать общий обзор финансовой информации.

Результаты аналитических процедур могут быть:

1) убеждающими;

2) подтверждающими;

3) неприменимыми.

Приемы третьей группы - это оценка прошлого, настоящего и будущего состояния объектов аудита, логическое завершение процесса сопоставления. Оценивается состояние ресурсов, целесообразность и законность хозяйственных операций, достоверность экономической информации, касающиеся событий и не отраженной в бухгалтерском учете.

Помимо указанных приемов аудитор может привлекать внешние по отношению к проверке методические положения, заимствованные из других наук:

Математические теории (формальные выборки, регрессионный и кластерный анализ);

Экономические теории (ценность денег во времени, теория оценки капитала);

Теории бухгалтерского учета и финансов (теория процентов, финансовый анализ и прогнозирование банкротств);

Теории информации и коммуникации (способность аудитора вступать в контакт с третьими лицами, составление заключения);

Информационные технологии (экспертные системы, компьютерные системы, технология баз данных);

Управление (планирование и контроль, организационные теории и теории мотивации);

Вопросы права и налогообложения и другое.

Аудиторы самостоятельно определяют приемы и методы своей работы. Все методы аудита условно можно разбить на две группы:

1) методы организации аудита в целом;

2) конкретные методы проверки операций.

Методы организации аудита в целом:

Сплошная проверка;

Выборочная проверка;

Документальная проверка;

Фактическая проверка;

Аналитическая проверка;

Комбинированная проверка.

Первые четыре метода широко известны, применялись и применяются в России в ревизорской работе. Естественно, что сплошная или выборочная проверка может быть и документальной, и фактической.

Аналитическая проверка - это использование различных методов и приемов анализа хозяйственной деятельности, математики, статистики для выявления проблем и противоречий в учете и отчетности клиента с тем, чтобы уделить этим вопросам внимание в ходе аудита.

Комбинированная проверка - это сочетание различных методов организации аудита.

Правилом (стандартом) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Аудиторские доказательства» предусматривается перечень основных конкретных методов получения аудиторских доказательств, методов проверки операций, счетов, документов.

Наиболее распространенные методы проверки, которые аудиторские организации могут применять на конкретных участках аудита:

1) Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет).

2) Инвентаризация . Инвентаризации подлежат имущество клиента и его финансовые обязательства.

3) Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций. Этот метод позволяет аудиторской организации осуществить контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией. Информация считается достоверной только в том случае, если она получена непосредственно в момент исследования этих операций.

4) Подтверждение. Для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторской задолженности аудиторская организация должна получить подтверждение в письменной форме от независимой стороны. Если полученная аудиторской организацией от независимой стороны информация расходится с учетными данными экономического субъекта, необходимо применить дополнительные аудиторские процедуры для выяснения причин расхождения.

5) Устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны. Устный опрос может проводиться на всех этапах аудиторской проверки. Результаты устных опросов должны быть записаны в виде протокола или краткого конспекта, в котором обязательно должны быть указаны фамилия того аудитора, который проводил опрос, а также фамилия, имя, отчество лица, которое было опрошено. Письменная информация по итогам устных опросов должна приобщаться аудиторской организацией к другим рабочим документам аудиторской проверки.

6) Проверка документов. Документальная информация может быть внутренней, внешней, либо внутренней и внешней одновременно. Документы, подготовленные и обработанные внутри экономического субъекта, являются внутренними. Степень доверия аудиторской организации к экономическому субъекту зависит от надежности его СВК за подготовкой и обработкой таких документов.

Проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности определенного документа. Для этого рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции.

Виды проверки документов:

· формальная проверка;

· арифметическая проверка;

· проверка документов по существу.

7) Прослеживание - процедура, в ходе которой аудитор проверяет некоторые первичные документы, проверяет отражение данных первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что соответствующие хозяйственные операции правильно отражены в бухгалтерском учете.

Прослеживание позволяет изучить нетипичные статьи и события, отраженные в документах клиента.

8) Аналитические процедуры - анализ и оценка полученной информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин таких ошибок и искажений.

9) Подготовка альтернативного баланса. Для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учете готовой продукции выполненных работ, оказанных услуг аудиторская организация может составить баланс израсходованного сырья и материала по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции.

Баланс сырья, материалов и выхода продукции позволяет аудиторской организации выявить отклонения от нормативного расхода сырья и материалов и выхода продукции и тем самым убедиться в достоверности вычисления финансового результата.

10) Рабочие гипотезы - предположения о реальной ситуации на основе аудиторских доказательств.

Аудиторские процедуры

Аудиторские процедуры - это порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита.

К основным процедурам относятся:

Инспектирование (проверка записей, документов, материальных активов);

Наблюдение (отслеживание процесса или процедуры, выполняемой другими лицами);

Запрос (поиск информации у осведомленных лиц, как в пределах, так и за пределами аудируемого лица);

Подтверждение (ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях);

Пересчет (проверка точности расчетов в первичных документах или бухгалтерских записях, либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов);

Проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности определенного документа (Рис.17).

Рис. 17 – Виды проверки документов в аудите

Для этого рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции.

Результатами выполнения аналитических процедур является выявление аудитором наличия или отсутствия необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта. В случае, если аудитор устанавливает необычные отклонения, которые не подтверждаются доказательствами, полученными из других источников, он должен тщательно исследовать их для того, чтобы убедиться в объективности и надежности проведенных аналитических процедур.

Результаты анализа необычных отклонений, а также результаты планирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки.

Результаты выполнения аналитических процедур должны быть использованы для получения аудиторских доказательств, необходимых при составлении аудиторского заключения, а также для подготовки письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Аналитические процедуры

Аналитические процедуры заключаются в выявлении, анализе и оценке соотношений между экономическими показателями деятельности проверяемого объекта.

Основная цель применения аналитических процедур – выявление наличия или отсутствия необходимых или неверно отражённых фактов, результатов хозяйственной деятельности, которые определяют потенциальный риск и требуют от аудитора особого внимания.

Аналитические процедуры выполняются на протяжении всего процесса

аудита. Их применение позволяет повысить качество аудита, сократить затраты времени на его проведение.

Задачами аналитических процедур являются:

Изучение деятельности экономического субъекта;

Оценка финансового положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности;

Выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности;

Сокращение числа детальных аудиторских процедур;

Обеспечение тестирования в целях получения ответов на возникшие вопросы.

В результате могут быть выявлены области, требующие дополнительных аудиторских процедур (Рис.18).

Рис. 18. - Элементы аналитических процедур в аудите

При проведении, аудита применяются следующие аналитические процедуры:

1. Сравнение фактических показателей бухгалтерской отчётности с плановыми или сметными (бюджетными) показателями;

2. Сравнение фактических показателей бухгалтерской отчётности с расчетными показателями, самостоятельно определяемыми аудитором;

3. Сравнение показателей бухгалтерской отчётности и связанных с ними финансовых коэффициентов с нормативами, установленными действующим законодательством или хозяйствующим субъектом;

4. Сравнение показателей бухгалтерской отчётности со среднеотраслевыми данными;

5. Сравнение показателей бухгалтерской отчётности с небухгалтерскими данными (т. е. данными, не входящими в состав бухгалтерской отчётности);

6. Анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними;

7. Другие виды аналитических процедур, учитывающих индивидуальные особенности организационной структуры предприятия.

При сравнении фактических показателей с плановыми аудитор должен:

– оценить методику планирования, которую использует клиент. Если, по мнению аудитора, планирование проводится некачественно, а следовательно, показатели планов нереальны, то аудитор не должен использовать плановые показатели для получения аудиторских доказательств;

–убедиться, что клиент не изменил бухгалтерские показатели отчетного периода.

На этапе планирования аудита выполнение аналитических процедур способствует пониманию деятельности проверяемого экономического субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска.

На этапе непосредственного проведения аудиторской проверки аудитор может выполнять аналитические процедуры при исследовании необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

На этапе завершения аудита аналитические процедуры применяются для окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений или других финансовых проблем.

Документирование аудита

Аудит, проводимый аудиторской организацией, должен сопровождаться обязательным документированием, т.е. отражением полученной информации в рабочей документации аудита, оформленной в соответствии с ФСАД.

К рабочей документации аудита относятся:

Планы и программы проведения аудита, составленные в соответствии с предъявляемыми требованиями (Таблица 7, 8);

Описания использованных аудиторской организацией процедур и их результатов;

Объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта;

Копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта;

Описание СВК и организации бухгалтерского учета экономического субъекта;

Аналитические документы аудиторской организации;

Другие документы.

Примерный перечень документов, которые могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской организации:

1) материалы относительно организационно-правовой формы и организационной структуры экономического субъекта;

2) материалы, свидетельствующие о планировании аудита, и программы аудита;

Таблица 7 – План аудиторской проверки на предприятии ООО «ХХХХ» за 201Х г.

Таблица 8 – Программа аудиторской проверки на предприятии ООО «ХХХХ» за 201Х г.

Проверяемая организация
Период аудита
Проверяемый период
Руководитель проверки
Приемлемый аудиторский риск
Планируемый уровень существенности

Перечень	Период	Исполнитель	Рабочие	Примечание
аудиторских процедур	проведения		документы	(рекомендуемые
по разделам аудита				приемы проверки)
1.



2.

3) записи об изучении и оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (описания, вопросники, схемы документооборота или комбинации их);

4) записи, содержащие анализ существенных показателей и тенденций деятельности экономического субъекта;

5) сведения о том, кем и когда выполнялись аудиторские процедуры;

6) копии переписки с другими аудиторскими организациями, экспертами и прочими лицами в связи с проводимым аудитом экономического субъекта;

7) письма-подтверждения, полученные от экономического субъекта;

8) выводы, сделанные аудиторской организацией по результатам аудита и др.

Состав, количество и содержание документов, входящих в рабочую документацию аудита, определяются аудиторской организацией исходя из:

Характера проводимой работы;

Характера и сложности деятельности экономического субъекта;

Состояния бухгалтерского учета экономического субъекта;

Надежности системы внутреннего контроля экономического субъекта;

Необходимого уровня руководства и контроля за работой персонала аудиторской организации при выполнении отдельных процедур.

Формы рабочей документации самостоятельно разрабатываются аудиторской организацией, если акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не предписывают такие формы.

Рабочая документация находится в собственности аудиторской организации, проводившей аудит. Экономический субъект, в отношении которого проводился аудит, и другие лица, включая налоговые и иные государственные органы, не имеют права требовать от аудиторской организации предоставить рабочую документацию или ее копии полностью или в какой-либо части.

Рабочая документация должна содержать все сведения, необходимые и достаточные для:

Составления аудиторского заключения по результатам аудита;

Подтверждения того, что аудит проведен аудиторской организацией в соответствии с актами, регулирующими аудиторскую деятельность в Российской Федерации;

Осуществления аудиторской организацией контроля за ходом аудита;

Планирования аудита аудиторской организацией.

Все существенные вопросы, требующие профессионального суждения аудитора, вместе с выводами, сделанными по этим вопросам, подлежат отражению в рабочей документации.

Рабочая документация должна быть достаточно полной и подробной, с тем чтобы опытный аудитор, ознакомившись с ней, мог получить общее представление о проведенном аудиторской организацией аудите.

Рабочая документация должна создаваться своевременно: до начала, в ходе и по завершении аудита. К моменту представления аудиторского заключения экономическому субъекту вся рабочая документация должна быть создана и завершена оформлением.

По окончании аудита рабочая документация подлежит сдаче в архив аудиторской организации для обязательного хранения.

Сохранность рабочей документации, оформление и передача ее в архив относятся к компетенции руководителя аудиторской организации или лица, им уполномоченного.

К рабочей документации, фиксирующей проводимый или проведенный аудит, работники аудиторской организации, не занятые аудитом данного экономического субъекта, как правило, не допускаются.

Рабочая документация хранится в архиве аудиторской организации не менее пяти лет.

Рабочие бумаги аудитора хранятся в папках - так называемых досье на клиента (Рис.19).

Рис. 19 – Виды досье клиента в аудите

Аудиторская организация не обязана предоставлять рабочую документацию экономическому субъекту, в отношении которого проводился аудит.

Аудиторская организация не имеет права и не обязана предоставлять рабочую документацию другим лицам, включая налоговые и иные государственные органы, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее пяти лет.

2.7. Аудиторское заключение – итоговый документ аудиторской проверки

Похожая информация.

Процедуры и методы аудиторской проверки в краткой форме отражены как в Международном стандарте аудита МСА 500, так и в российском Федеральном правиле (стандарте) № 5 «Аудиторские доказательства».

Процедуры получения аудиторских доказательств . Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры. Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.

Инспектирование - это проверка записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Документальные аудиторские доказательства , характеризующиеся различными степенями надежности, включают в себя:

документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);
документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);
документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).

Проверка документов, касающихся имущества аудируемого лица, предоставляет достоверные аудиторские доказательства относительно его существования, но необязательно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки.

Наблюдение - это отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).

Запрос - это поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение - это ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

Пересчет - это проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

Методика аудиторской проверки . Каждая наука, в том числе экономическая, кроме специфического предмета и объекта изучения должна иметь свой метод как общий подход к исследованию, который конкретизируется в методике. Методология (философия методики) аудита состоит из метода как общего подхода к исследованиям и конкретной методики как совокупности специальных приемов (методов), применяемых при аудиторских проверках.

Метод аудита как общий подход к исследованиям базируется на диалектике. Основные принципы метода аудита отражают следующие основные черты диалектики:

единство анализа (разложение изучаемого явления на составные части и исследование каждой из них) и синтеза (объединение проанализированных расчлененных на элементы явлений в единое, внутренне связанное целое); анализ и синтез представляют собой две стороны единого процесса познания явлений;

единство дедукции (изучение явлений путем постепенного перехода от общего к частному, единичному) и индукции (изучение явлений путем постепенного перехода от частного к общим обобщающим закономерностям);

изучение явлений в их взаимосвязи (взаимосвязь и причинная взаимозависимость явлений обусловливают необходимость комплексного подхода к изучению и оценке хозяйственной деятельности);

изучение явлений в развитии, динамике . Развитие хозяйственной деятельности есть не просто количественный рост продукции, но и отражает качественное состояние в области технико-организационного уровня деятельности. Метод сравнения во времени и пространстве (со средними показателями в рыночной экономике мира, страны, с показателями аналогичных предприятий, конкурентов) дает возможность правильно оценить деятельность аудируемого лица.

Метод аудита как общий подход к изучению хозяйственной деятельности, отражаемой в бухгалтерской информации, составляет основу для аудита.

Методика аудиторских проверок - это совокупность специальных приемов (методов), применяемых для обработки экономической информации в целях аудита.

Многообразные приемы можно объединить в три группы: определение реального состояния объектов, анализ, оценка.

Приемы первой группы - это осмотр, пересчет, измерение, позволяющие определять количественное состояние объекта; лабораторный анализ, цель которого - определение качественного состояния объекта; запрос; документальная проверка. Проверка аудитором фактического наличия (инвентаризация) отдельных наименований или всех материалов и готовой продукции позволяет не только убедиться в наличии, но и определить состояние учета в местах хранения, порядок составления приходно-расходных документов.

Для сравнения отдельных показателей отчетности используются аналитические процедуры (приемы второй группы).

На стадии планирования анализ помогает аудитору планировать характер, время и объем других аудиторских процедур, на стадии проведения существенных проверок - обрабатывать значительную детализированную информацию (например, если план счетов компании включает 20 счетов затрат, то аудитору проще вывести тенденции изменения этих затрат по месяцам, чем выборочно проверять некоторые суммы, чтобы обнаружить нетипичные затраты или проводки), на финальной стадии - делать общий обзор финансовой информации.

Результаты аналитических процедур могут быть: убеждающими (если аудитор может разумно оценить правильность остатка по счету после проведения анализа, то ему не надо проводить другие процедуры); подтверждающими (если анализ должен только подтвердить информацию, полученную от клиента, или выводы, сделанные аудитором, то перед аналитической процедурой ему необходимо выполнить дополнительные проверки); неприменимыми (если результаты анализа не могут служить доказательством выводов аудитора, то ему необходимо разработать другие процедуры проверки).

Приемы третьей группы - это оценка прошлого, настоящего и будущего состояния объектов аудита, логическое завершение процесса сопоставления. Оцениваются состояние ресурсов, целесообразность и законность хозяйственных операций, достоверность экономической информации, касающиеся событий и, соответственно, не отраженные в бухгалтерском учете. Методом учетной оценки обычно определяются размеры резервов по гарантийным обязательствам, резервов по сомнительным долгам, стоимость ценных бумаг и т.д.

математические теории (формальные выборки, регрессионный и кластерный анализ);
экономические теории (ценность денег во времени, теория оценки капитала);
теории бухгалтерского учета и финансов (теория процентов, финансовый анализ и прогнозирование банкротств);
теории информации и коммуникации (способность аудитора вступать в контакт с третьими лицами, составление заключения);
информационные технологии (экспертные системы, компьютерные системы, технология баз данных);
управление (планирование и контроль, организационные теории и теории мотивации);
вопросы права и налогообложения.

К технике аудита относится также оказание консультационных услуг (контроль, банковское обслуживание, оплата труда работников и т.д.).

Аудиторы самостоятельно определяют приемы и методы своей работы. Все методы аудита условно можно разбить на две группы: методы организации аудита в целом и конкретные методы проверки операций, сальдо счетов и т.п.

Методы организации аудита в целом:

сплошная проверка;
выборочная проверка;
документальная проверка;
фактическая проверка;
аналитическая проверка;
комбинированная проверка.

Аналитическая проверка - это использование различных методов и приемов анализа хозяйственной деятельности, математики, статистики для выявления проблем и противоречий в учете и отчетности клиента, с тем чтобы уделить этим вопросам внимание в ходе аудита. В некоторых случаях (длительное сотрудничество аудиторов с данным клиентом, доверие к руководству проверяемой компании и т.д.) аудит может быть ограничен только аналитической проверкой.

Комбинированная проверка - это сочетание различных методов организации аудита.

Конкретные методы проверки операций, счетов, документов .

Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» предусматривается перечень основных конкретных методов и процедур получения аудиторских доказательств, методов проверки операций, счетов, документов.

документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);
документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);
документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).

единство анализа (разложение изучаемого явления на составные части и исследование каждой из них) и синтеза (объединение проанализированных расчлененных на элементы явлений в единое, внутренне связанное целое); анализ и синтез представляют собой две стороны единого процесса познания явлений;
единство дедукции (изучение явлений путем постепенного перехода от общего к частному, единичному) и индукции (изучение явлений путем постепенного перехода от частного к общим обобщающим закономерностям);
изучение явлений в их взаимосвязи (взаимосвязь и причинная взаимозависимость явлений обусловливают необходимость комплексного подхода к изучению и оценке хозяйственной деятельности);
изучение явлений в развитии, динамике . Развитие хозяйственной деятельности есть не просто количественный рост продукции, но и отражает качественное состояние в области технико-организационного уровня деятельности. Метод сравнения во времени и пространстве (со средними показателями в рыночной экономике мира, страны, с показателями аналогичных предприятий, конкурентов) дает возможность правильно оценить деятельность аудируемого лица.

Методика аудиторских проверок - это совокупность специальных приемов (методов), применяемых для обработки экономической информации в целях аудита.

Для сравнения отдельных показателей отчетности используются аналитические процедуры (приемы второй группы ).

Результаты аналитических процедур могут быть:

убеждающими (если аудитор может разумно оценить правильность остатка по счету после проведения анализа, то ему не надо проводить другие процедуры);
подтверждающими (если анализ должен только подтвердить информацию, полученную от клиента, или выводы, сделанные аудитором, то перед аналитической процедурой ему необходимо выполнить дополнительные проверки);
неприменимыми (если результаты анализа не могут служить доказательством выводов аудитора, то ему необходимо разработать другие процедуры проверки).

математические теории (формальные выборки, регрессионный и кластерный анализ);
экономические теории (ценность денег во времени, теория оценки капитала);
теории бухгалтерского учета и финансов (теория процентов, финансовый анализ и прогнозирование банкротств);
теории информации и коммуникации (способность аудитора вступать в контакт с третьими лицами, составление заключения);
информационные технологии (экспертные системы, компьютерные системы, технология баз данных);
управление (планирование и контроль, организационные теории и теории мотивации);
вопросы права и налогообложения.

Методы организации аудита в целом :

сплошная проверка;
выборочная проверка;
документальная проверка;
фактическая проверка;
аналитическая проверка;
комбинированная проверка.

Комбинированная проверка - это сочетание различных методов организации аудита .

Конкретные методы проверки операций, счетов, документов.

Согласно федеральному стандарту аудиторской деятельности (ФСАД 7/2011) "Аудиторские доказательства", утвержденному приказом Минфина России от 16 августа 2011 г. № 99н, аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры, что представлено в табл. 1.3.

Таблица 1.3

Методы получения аудиторских доказательств


Инспектирование	Проверка записей, документов или материальных активов, в ходе которой аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки
Наблюдение	Отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита)
	Поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным, письменно адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства
Подтверждение	Ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов)
Пересчет	Проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов
Аналитические процедуры	Анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений

При выборе методов, планируемых к применению в ходе аудита, аудитор должен руководствоваться положениями ФСАД 7/2011.

Отбор элементов, подлежащих тестированию, осуществляется с точки зрения эффективности ожидаемых и полученных результатов относительно цели аудита.

Аудиторские тесты средств контроля и тесты по существу можно считать эффективным для целей аудита, если по результатам их выполнения получены надлежащие аудиторские доказательства.

Отбор элементов для тестирования должен производиться с учетом уместности и надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств.

Аудитор может использовать при отборе элементов для тестирования следующие методы:

а) отбор всех элементов (сплошная проверка);
б) отбор специфических (определенных) элементов;
в) построение аудиторской выборки.

Выбор одного метода или сочетания нескольких методов отбора элементов для тестирования зависит:

– от конкретных обстоятельств (рисков существенного искажения в отношении предпосылки составления проверяемой бухгалтерской отчетности, др.);
– практической реализуемости метода;
– эффективности метода.

Сплошная проверка проводится в отношении группы однотипных хозяйственных операций или оборотов по счету бухгалтерского учета (или страты внутри совокупности). Сплошная проверка, как правило, применяется при выполнении детальных тестов, когда:

а) совокупность состоит из небольшого числа элементов с большой стоимостью;
б) имеет место существенный риск, а другие методы отбора элементов для тестирования не обеспечивают получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств;
в) имеет место повторяющийся характер вычислений либо иных автоматически выполняемых информационной системой процессов, что делает сплошную проверку эффективной с точки зрения затрат.

Сплошная проверка, как правило, не применяется при тестировании средств контроля.

При принятии решения об отборе из совокупности специфических (определенных) элементов аудитор должен исходить из знания деятельности аудируемого лица, оцененных рисков существенного искажения, характеристики тестируемой совокупности. Отбор специфических (определенных) элементов на основании профессионального суждения аудитора влечет риск, не связанный с использованием выборочного метода.

Отбираемыми специфическими (определенными) элементами могут быть:

а) элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки (например, элементы, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками);
б) элементы, превышающие определенную стоимостную величину, что позволит подвергнуть проверке большую часть общей суммы оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных хозяйственных операций;
в) элементы для получения определенной информации (например, информации об особенностях деятельности аудируемого лица, характере хозяйственных операций).

При использовании метола отбора специфических (определенных) элементов аудитор должен иметь в виду, что отбор специфических (определенных) элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных хозяйственных операций не является аудиторской выборкой. Выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким методом элементам, не могут быть распространены на всю совокупность; соответственно, проверка специфических (определенных) элементов не предоставляет аудиторских доказательств в отношении оставшейся части совокупности.

Построение аудиторской выборки осуществляется для того, чтобы получить выводы в отношении всей совокупности на основании тестирования отобранных элементов этой совокупности.

– математической теории (формальные выборки, регрессионный и кластерный анализ);
– экономической теории (ценность денег во времени, теория оценки капитала);
– теории бухгалтерского учета и финансов (теория процентов, финансовый анализ и прогнозирование банкротств);
– теории информации и коммуникации (способность аудитора вступать в контакт с третьими лицами, составление заключения);
– информационных технологий (экспертные системы, компьютерные системы, технология баз данных);
– управления (планирование и контроль, организационные теории и теории мотивации);
– права и налогообложения.

В настоящее время аналитические процедуры все чаще применяются в аудите. В соответствии с международными стандартами их применение является обязательным при проведении аудита, цель которого – заключение о достоверности финансовой информации компании. Аналитические процедуры помогают аудитору понять хозяйственную деятельность проверяемого предприятия, понять происходящие изменения в его деятельности и дают возможность выявить сферы в его деятельности, в которых в дальнейшем необходимо будет провести более глубокие аудиторские процедуры.

Аналитические процедуры включают в себя сравнение финансовой информации (данных финансовой отчетности):

с предыдущими периодами;
прогнозными данными;
данными отчетности предприятий, относящихся к такой же отрасли хозяйственной деятельности.

Проведением аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур зависят от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Для составления мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия аудитору нужны основания – аудиторские доказательства. Совокупность надежных аудиторских доказательств, позволяющих сделать определенные выводы с приемлемым аудиторским риском, является основанием написания аудиторского заключения.

Аналитические процедуры играют значительную роль в теории и практике аудита. В результате их применения повышается качество проверок благодаря акцентированию внимания на потенциально "опасных" зонах и минимизации на этой основе риска необнаружения, также снижаются затраты на проведение аудита, поскольку объем проверок сокращается.

Аналитические процедуры представляют собой оценку взаимозависимостей, существующих и выявляемых в ходе аудита как для финансовой, гак и для нефинансовой информации, включают в себя исследование выявленных отклонений и соотношений, которые отклоняются от прогнозных значений. Основная цель таких процедур – выявление необычных или неправильно отраженных в бухгалтерском учете фактов и результатов хозяйственной деятельности, выявление причин таких ошибок и искажений, определение областей потенциального риска, требующих особого внимания аудитора.

Аналитические процедуры могут применяться на всех этапах аудиторской проверки:

– на этапе планирования для оценки рисков существенного искажения финансовой отчетности и определения характера, времени и объема процедур;
– на этапе проведения проверки для получения аудиторских доказательств в подтверждение конкретных предпосылок составления отчетности;
– на завершающей стадии для оценки достоверности финансовой отчетности.

При планировании аудита аудитору необходимо применять аналитические процедуры в целях понимания деятельности аудируемого лица и выявления областей возможного риска.

Согласно ФПСАД № 20 "Аналитические процедуры" применение аналитических процедур в ходе проверки по существу для достижения поставленной цели основывается на профессиональном суждении аудитора. В этом случае аудитору необходимо учитывать:

– цели выполнения аналитических процедур и степень, в которой он считает возможным полагаться на их результаты;
– особенности аудируемого лица и степень возможного разделения информации и наличие информации финансового и нефинансового характера;
– достоверность, уместность, сопоставимость, источник имеющейся информации;
– знания, полученные аудитором во время предыдущих аудитов, а также понимание им проблем аудируемого лица, которые служили причиной для замечаний и внесения корректировок в финансовую отчетность.

Аудитору следует применять аналитические процедуры ближе к завершению или непосредственно на завершающей стадии аудита при формировании общего вывода о том, соответствует ли финансовая отчетность в целом мнению о деятельности аудируемого лица, которое сложилось у аудитора.

В целом аналитические процедуры позволяют решить следующие задачи:

а) изучить деятельность аудируемого лица;
б) оценить финансовое положение аудируемого лица и перспектив непрерывности его деятельности;
в) выявить искажения в бухгалтерской и финансовой отчетности;
г) сократить число детальных аудиторских процедур.

Аналитические процедуры позволяют выявить причинно-следственные связи между анализируемыми показателями, в частности:

– основные средства – сумма начисленной амортизации;
– выручка от реализации – дебиторская задолженность – денежные средства, поступившие в организацию от реализации товаров (работ, услуг);
– выручка от реализации – себестоимость реализованной продукции;
– численность работников – затраты на формирование фонда заработной платы и т.д.

Порядок выполнения аналитических процедур состоит из следующих этапов:

определение цели процедуры;
выбор вида процедуры;
выполнение процедуры;
анализ результатов.

Вид аналитических процедур зависит от цели их проведения, доступности и адекватности информации, необходимой для их проведения.

Прежде чем использовать результаты применения аналитических процедур в качестве аудиторских доказательств, необходимо оценить их надежность. Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит:

– от существенности рассматриваемых счетов бухгалтерского учета и частей финансовой отчетности;
– других аудиторских процедур, направленных на достижение тех же целей;
– точности, с которой могут предполагаться результаты аналитических процедур;
– оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Аудитор будет уверен в надежности информации и результатах

аналитических процедур в большей степени, если средства внутреннего контроля аудируемого лица за подготовкой информации, используемой при аналитических процедурах, можно считать действенными. Если вследствие применения аналитических процедур будут выявлены отклонения от ожидаемых закономерностей или взаимосвязи, противоречащие другой информации, либо отличающиеся от предполагаемых величин, то аудитор должен исследовать такие расхождения, получить по ним объяснения руководства аудируемого лица и соответствующие аудиторские доказательства. Изучения выявленных отклонений начинают с запросов, представленных руководству аудируемого лица. Полученные ответы на запрос оценивают на предмет достоверности. При необходимости также применяют другие аудиторские процедуры.

При использовании аналитических процедур в ходе аудита аудитор осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией, а также причины возможных отклонений.

Выбор процедур, способов и уровня их применения являются предметом профессионального суждения аудитора. Классификация способов применения аналитических процедур представлена в табл. 1.4.

Таблица 1.4

Классификация способов применения аналитических процедур

Критерий сравнения	Виды сравниваемой информации
Сравнение финансовой и другой информации об аудируемом лице	С сопоставимой информацией за предыдущие периоды
	С ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, например сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора
	С информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность
Рассмотрение взаимосвязей	Между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица
Рассмотрение взаимосвязей	Между финансовой информацией и другой информацией
Способ анализа	Простое сравнение
Способ анализа	Комплексный анализ с применением сложных статистических методов
Степень агрегирования анализируемой информации	Консолидированная финансовая отчетность
	Финансовая отчетность дочерних организаций, подразделений или сегментов
	Отдельные элементы финансовой информации
Этапы аудита, на которых используются аналитические процедуры	Планирование аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур (оценка аудиторского риска)
	Проведение аудиторских (аналитических) процедур проверки но существу, когда их применение может быть более эффективным, чем проведение детальных тестов операций и остатков по счетам бухгалтерского учета с целью снижения риска необнаружения в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой отчетности
	Общая обзорная проверка финансовой отчетности на завершающей стадии аудита

Применение аналитических процедур основано на причинно- следственных связях между анализируемыми показателями; показатели могут быть как финансовыми, так и нефинансовыми. Кроме того, аналитические процедуры проводятся в отношении консолидированной отчетности, финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений и сегментов и отдельных элементов финансовой информации.

Как видно из приведенной выше таблицы, аналитические процедуры могут осуществляться разными способами. Наиболее часто применяются:

– неколичественные аналитические процедуры;
– простые количественные аналитические процедуры (способ простого сравнения);
– сложные количественные аналитические процедуры (комплексный анализ с применением статистических методов, факторный анализ и др.).

Неколичественные аналитические процедуры основаны на применении общих знаний в области бухгалтерского учета или специфики деятельности организации, которые позволяют делать выводы о полноте, законности и точности счетов и взаимосвязей. Недостаток этих процедур – их субъективность. Они позволяют выявить только те статьи, в которых произошли значимые изменения.

Простые количественные аналитические процедуры применяются для установления взаимосвязей между счетами бухгалтерского учета. Основой таких процедур может быть анализ коэффициентов, трендов, вариационный анализ. К этому виду процедур относится экспресс-анализ и углубленный анализ бухгалтерской отчетности.

– сравнение фактических значений показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными);
– сравнение с прогнозными значениями (определяемыми аудиторами);
– сравнение фактических значений показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов с нормативными значениями (установленных либо действующим законодательством, либо аудируемым лицом);
– сравнение со среднеотраслевыми значениями;
– сравнение с данными, не входящими в бухгалтерскую отчетность;
– анализ изменения фактических значений показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов и др.

К аналитическим процедурам, базой которых является метод сравнения, относится сравнение соотношения изменения отдельных показателей.

Примерами таких пар показателей являются:

– темпы роста реализации продукции и ее себестоимости;
– увеличение реализации продукции и изменение дебиторской задолженности;
– увеличение закупок материальных запасов и кредиторской задолженности;
– рост запасов и рост объемов продаж;
– объем выполненных работ и заработной платы персонала, одновременно заработной платой персонала и численности работников предприятия.

Большое отличие в соотношении этих пар показателей предполагают, что аудитор должен обратить внимание на нетипичность таких разниц.

Сложные количественные аналитические процедуры основаны на использовании экономических статистических моделей применительно либо к остаткам по счетам, либо к переменным, которые служат причиной изменений остатков. Эти процедуры позволяют установить финансовые оперативные данные путем объединений внутренних экономических факторов и факторов внешней среды в единую формализованную модель. В основе процедур лежат методики статистического анализа, что позволяет получить точные и количественно определенные результаты. Но эти процедуры используют редко, так как их применение требует значительных затрат и специальных знаний, а также изучения большого объема данных в динамике.

Деловая игра

Рассмотрите имеющуюся информацию по шести компаниям. Обсудите, что можно сказать об этих компаниях на основании представленной информации, и докажите, какая из них подлежит обязательному аудиту.

1. ЗАО "Альфа" имеет следующий баланс на конец года:

2. МУП г. Обнинска "Бета" имеет следующий укрупненный баланс:

3. Благотворительный фонд "Дети 0+" в течение года получал благотворительные взносы от различных коммерческих организаций и физических лиц и направлял их (за вычетом расходов, связанных с деятельностью фонда) детским домам и интернатам.
4. ЗАО "Гамма" по итогам года получило выручку от продаж продукции на сумму 981 370 тыс. руб., суммарная стоимость его активов на конец года составила 2863 тыс. руб. Иностранным инвесторам принадлежит 34% уставного капитала.
5. ОАО "Дельта" по итогам года получило прибыль от продаж 2118136 тыс. руб., себестоимость проданных товаров составила 2 633 758 тыс. руб., прочие расходы – 292 895 тыс. руб.
6. ООО "Зет" перерегистрировалось в открытое акционерное общество. Объем продаж за год составил 54 161 тыс. руб., суммарная стоимость активов баланса на начато года составила 21 119 тыс. руб.

Методология аудита состоит из метода (общего подхода к исследованию) и методики (совокупности специальных приемов, используемых при аудиторских проверках).

Метод аудита базируется на диалектике. Основные его принципы отражают такие основные черты диалектики как единство синтеза (разложение изучаемого явления на составные части изучение каждой из них) и анализа(объединение расчлененных на элементы и проанализированных явлений в единое, внутренне связанное целое), единство дедукции (изучение явлений путем перехода от общего к частному) и индукции(изучение явлений путем перехода от частного к обобщающим закономерностям), изучение явлений в их взаимосвязи, в развитии (динамике).

Анализ и синтез представляют собой две стороны единого процесса познания явлений. Взаимосвязь и причинная взаимозависимость явлений обуславливают необходимость комплексного подхода к изучению и оценки хозяйственной деятельности. Развитие хозяйственной деятельности это не просто количественный рост продукции, но и отражение качественного состояния в области технико-организационного уровня деятельности. Метод сравнения во времени пространстве (со средними показателями в рыночной экономике мира, страны, с показателями аналогичных предприятий) дает возможность правильно оценить деятельность аудируемого лица.

Методика аудиторский проверок - это совокупность специальных приемов (методов), применяемых для обработки экономической информации в целях аудита. Разнообразные приемы можно объединить в три группы: определение реального состояния объектов, анализ, оценка.

Приемы аудиторских проверок
Название	Определение реального состояния объектов
Процедуры	Осмотр, пересчет, измерение, лабораторный анализ	Непосредственно аналитические процедуры	Оценка состояния ресурсов, целесообразности и законности хозяйственных операций, достоверности экономической информации.
	Определить количественное и качественное состояние объекта, проверить фактическое наличие отдельных наименований, материалов, определить состояние учета в местах хранения, порядок составления приходно-расходных документов.	Планировать характер, время и объем аудиторских процедур, обрабатывать детализированную информацию, делать общий обзор финансовой информации.	Определить размеры резервов по гарантийным обязательствам, по сомнительным долгам, стоимость ценных бумаг и т.д.

Результаты аналитических процедур могут быть:

убеждающими (если аудитор может разумно оценить правильность остатка по счету после проведения анализа, то ему не надо проводить другие процедуры)

подтверждающими (если анализ должен только подтвердить информацию, полученную от клиента, или выводы, сделанные аудитором, то перед аналитической процедурой ему необходимо выполнить дополнительные проверки)

неприменимыми (если результаты анализа не могут служить доказательствами выводов аудитора, то ему необходимо разработать другие процедуры проверки).

Помимо указанных в таблице приемов аудитор может привлекать к проверке внешние по отношению к проверке методические положения, заимствованные из других наук: математические теории (формальные выборки, регрессионный и кластерный анализ), экономические теории (ценность денег во времени, теория оценки капитала), теории бухгалтерского учета и финансов (теория процентов, финансовый анализ и прогнозирование банкротств), теории информации и коммуникации (способность аудитора вступать в контакт с третьими лицами, составление заключения), информационные технологии (экспертные и компьютерные системы, технология баз данных), управление и планирование (планирование и контроль, организационные теории и теории мотивации), вопросы права и налогообложения.

Методы организации аудита в целом: 1) сплошная проверка, 2) выборочная проверка, 3) документальная проверка, 4) фактическая проверка, 5) аналитическая проверка, 6) комбинированная проверка.

По охвату единичных объектов контроля аудиторы могут использовать сплошные и выборочные проверки.

Сплошные проверки характеризуются изучением всех объектов контроля путем сплошной ревизии. Например, сплошной проверке в ходе аудита чаще всего подвергаются операции по учету денежных средств, расчетные и кредитные операции.

Выборочные же проверки ограничиваются изучением отдельных объектов контроля. Например, выборочная проверка сохранности и движения скота и птицы, товарно-материальных ценностей, правильности начисления амортизации по основным средствам и т.д.

Документальным называется контроль (проверка), осуществляемый по документальным данным с целью установления сущности проверяемой хозяйственной операции и хозяйственной деятельности в целом. Источниками контрольных данных являются при этом первичные и сводные бухгалтерские документы, регистры синтетического и аналитического учета, планы и отчеты организации, и другие источники (договоры, учредительные документы и другие документы внутренней регламентации организации). Специфика источников документального контроля состоит в том, что они могут быть как достоверными, так и недостоверными, полными и неполными, что, безусловно, сказывается на выборе аудитором методических и технических приемов его осуществления, которые связаны, главным образом, с проверкой документов.

Фактический контроль заключается в установлении действительного, реального состояния объекта проверки и правильности ее оценки путем пересчета, взвешивания, обмера, лабораторного анализа и иных приемов. Фактический контроль в аудиторской практике применяется с целью установления фактического наличия имущества, его состояния и правильности оценки. Так, путем проведения фактического контроля устанавливают наличие денежных средств и ценных бумаг в кассе организации, товарно-материальных средств на складах и прилавках организации, состояние эксплуатационной стоимости основных средств, а также достоверность и объективность оценки имущества, дебиторских и кредиторских задолженностей организации.

Фактический контроль сам по себе не дает полного представления о состоянии объекта проверки.

Количественную и качественную характеристику объекта можно получить, использовав данные его документального контроля.

Аналитический контроль- это использование различных методов и приемов анализа хозяйственной деятельности, математики, статистики для выявления проблем и противоречий в учете и отчетности клиента с тем, чтобы уделить этим вопросам внимание в ходе аудита. В некоторых случаях (длительное сотрудничество с данным клиентом, доверие к руководству проверяемой компании и т.д.) аудит может быть ограничен только аналитической проверкой.

Комбинированный контроль- сочетание различных методов организации аудита.

Конкретные методы проверки операций, счетов, документов, методы и процедуры получения аудиторских доказательств предусматриваются Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства»

Использование того или иного вида проверки зависит от многих факторов: отраслевого характера видов деятельности организации, размера организации, наличия структурных подразделений и места их расположения, уровня специализации деятельности и квалификации специалистов организации, уровня эффективности работы внутреннего аудита организации, целей аудиторской проверки, определенных предметом договора между аудитором и заказчиком (организацией) и др.