Личностный рост

Камеральная налоговая проверка основание. Как проводится камеральная проверка. Камеральная проверка: определение термина

Расширение перечня мероприятий, которые налоговый орган вправе осуществлять в рамках камеральной проверки, постепенно превратили ее в выездную. Проведение камеральной проверки различается в зависимости от вида представляемой отчетности. Срокам проведения камеральной налоговой проверки и случаям отмены вынесенного инспекцией решения вышестоящим налоговым органом посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

– Какие правила предусмотрены НК РФ для камеральной проверки?

– Камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций (расчетов). Не любой документ, представляемый организацией в налоговый орган, влечет камеральную проверку. Скажем, проверка справок по форме 2-НДФЛ камеральной проверкой не охватывается.

В ходе проверки налоговый орган исследует документы, представленные налогоплательщиком, а также документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа (пункт 1 статьи 88 НК РФ). К этим документам относятся, в том числе, отчетность налогоплательщика по налогу за предыдущие периоды, отчетность по другим налогам, отчетность других налогоплательщиков.

Специального решения руководителя налогового органа на проведение камеральной проверки не требуется. Проверку осуществляют должностные лица того налогового органа, в который представлена налоговая декларация (расчет). Проверка проводится по месту нахождения налогового органа.

– С какого момента начинает отсчитываться срок проверки?

– Срок проверки – это период времени, в течение которого в отношении налогоплательщика проводятся контрольные мероприятия.

Имеется неопределенность с отсчетом начала камеральной налоговой проверки. Очевидно, что камеральная проверка не может проводиться до получения налоговым органом налоговой декларации (письмо Минфина от 19.06.2012 № 03-02-08/52).

Поэтому дата начала течения срока проверки декларации не совпадает с датой, на которую обязанность налогоплательщика по представлению декларации признается исполненной. При отправке декларации по почте или передачи ее по телекоммуникационным каналам связи необходимо учитывать, что время от дня отправки до дня фактического получения декларации налоговым органом в срок проверки не включается.

Минфин не усматривает сложностей в том, что указанные в акте проверки дата представления в налоговый орган декларации и дата фактического начала камеральной проверки могут не совпадать. Но в любом случае срок проверки начинает исчисляться с даты получения декларации инспекцией (письмо Минфина от 22.12.2017 № 03-02-07/1/85955).

– В течение какого периода проводится проверка?

– По общему правилу, в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

В части камеральной проверки по НДС стало еще больше особенностей.

Срок проведения проверки декларации по НДС установлен в два месяца. Новый двухмесячный срок проверки касается деклараций по НДС, представляемых после 3 сентября 2018 года (после вступления в силу Федерального закона от 03.08.2018 № 302-ФЗ).

Представляемые в настоящее время декларации по НДС должны проверяться за два месяца. Тот же срок проверки применяется в отношении «опоздавших» первичных деклараций, уточненных деклараций по НДС за прошлые периоды, представляемые в инспекцию после 3 сентября 2018 года.

Сокращение срока проверки декларации по НДС может иметь значение для целей ускорения возмещения НДС компаниями (особенно в условиях увеличения ставки до 20%).

Кроме того, это может повлиять на сроки действия банковских гарантий при заявительном порядке возмещения.

– При каких условиях срок проверки составит два месяца?

– Из текста пункта 2 статьи 88 НК РФ следует, что единственное условие – это отсутствие выявленных налоговым органом признаков, свидетельствующих о возможном нарушении законодательства о налогах и сборах.

Критерии сокращения срока камеральных проверок деклараций по НДС в условиях применения риск-ориентированного подхода на основе программного комплекса «АСК НДС-2» были изложены в письме ФНС от 13.07.2017 № ММВ-20-15/112@. Хотя в настоящее время письмом ФНС от 07.11.2018 № ММВ-20-15/146 указанные критерии отменены, они наверняка будут продолжать применяться налоговыми органами на практике.

Отметим, что письмом ФНС от 27.07.2018 № ММВ-20-15/85@ соответствующие критерии сокращения сроков проверки обозначены в отношении деклараций по акцизам на этиловый спирт, алкогольную и подакцизную спиртосодержащую продукцию.

– Может ли срок камеральной проверки приостанавливаться или продлеваться?

– Приостановление срока камеральной проверки не предусмотрено. Продление срока проверки возможно в отношении декларации по НДС.

До окончания двухмесячного срока руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять решение о продлении срока проверки на один месяц. Тем самым срок проверки декларации по НДС составит три месяца.

ФНС утвердила форму решения о продлении срока проверки (приложение № 3 к приказу от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@).

Форма решения не предусматривает указание выявленных налоговым органом в двухмесячный срок признаков, свидетельствующих о возможном нарушении законодательства.

В этом смысле форма решения не позволяет налогоплательщику получить информацию о характере возможных нарушений.

– Как налогоплательщик узнает о продлении срока проверки по НДС?

– Минфин полагал, что статья 88 НК РФ не содержит обязанность налогового органа уведомлять налогоплательщика о продлении срока проверки (письмо от 02.10.2018 № 03-02-07/1/70615). Но есть подпункт 9 пункта 1 статьи 32 НК РФ, согласно которому налоговый орган обязан направлять налогоплательщику копии решений, а значит, в том числе и копию решения о продлении срока проверки.

Утвержденная форма прямо предусматривает отметку о получении налогоплательщиком решения о продлении срока проведения камеральной налоговой проверки.

– Можно ли обжаловать решение о продлении срока проверки?

– Как и любое иное решение, решение о продлении срока проверки может быть обжаловано, особенно, если в отношении налогоплательщика практика принятия решений о продлении срока проверки будет носить систематический характер при отсутствии на то должных оснований. Например, если решение о продлении проверки было принято, но налогоплательщику не направлялись требования о представлении пояснений.

Вынесение решения о продлении срока проверки декларации по НДС не означает, что по ее окончании обязательно должен быть составлен акт о выявлении нарушений законодательства о налогах и сборах.

– Может проверка закончиться до истечения отведенного срока?

– Проверка может закончиться и до истечения установленных сроков в три и два месяца. Причем это касается проверки любой декларации, а не только декларации по НДС.

Но об окончании срока проверки налогоплательщик узнает только в тех случаях, когда НК РФ обязывает налоговый орган составлять соответствующий документ.

– Если налоговый орган продолжает проверку за пределами срока?

– Нужно отметить, по меньшей мере, два момента. Во-первых, проверочные мероприятия должны быть осуществлены налоговым органом в отведенный срок (письмо Минфина от 18.02.2009 № 03-02-07/1-75). Если истек срок проверки декларации по НДС и налогоплательщик не получил решение о продлении срока проверки, то в ответ на полученное требование о представлении пояснений или документов можно ответить письмом с просьбой уточнить основание направления требований.

Во-вторых, согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ, несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (постановление Президиума ВАС от 17.11.2009 № 10349/09).

В данном случае значение имеет момент проведения контрольных мероприятий. Следует обратить внимание, что, например, направление требования, назначение экспертизы в течение срока проверки не всегда означает получение налоговым органом фактического результата от мероприятия в течение проверки.

Когда акт проверки составлен, то в процессе рассмотрения материалов проверки, иными словами, уже за пределами срока проверки, руководитель налогового органа может назначить дополнительные мероприятия налогового контроля (пункт 6 статьи 101 НК РФ). В рамках указанных мероприятий налоговый орган вправе истребовать документы у налогоплательщика или лиц, располагающих сведениями о нем, допрашивать свидетелей, назначать экспертизу.

– Что означает нарушение налоговым органом срока проверки?

– ФНС обязывает руководителей территориальных налоговых органов контролировать соблюдение сроков, в том числе в режиме текущего мониторинга средствами автоматизированной информационной системы налоговых органов (письмо от 10.01.2019 № ЕД-4-2/55).

К сожалению, практика показывает, что сам по себе срок проведения камеральной проверки не является пресекательным (информационное письмо Президиума ВАС от 17.03.2003 № 71).

Пропуск срока не препятствует выявлению недоимки и составлению акта.

Но есть примеры, когда в отношении камеральных проверок, продолжавшихся год и даже более, суды признавали пропуск установленного срока проведения камеральной проверки существенным нарушением. Такое нарушение может влечь отмену решения инспекции, если ей никак не будет обоснована необходимость проведения проверки за пределами срока.

– Каким документом оформляется окончание проверки?

– С датой окончания проверки, как и с датой начала проверки, не все ясно.

НК РФ не предусмотрено составление справки после окончания камеральной налоговой проверки. За исключением особенностей проверки декларации, в которой заявлено право на возмещение НДС и акцизов, налогоплательщик не извещается об окончании проверки, если она не выявила нарушений.

Начало и окончание проверки, согласно пункту 3 статьи 100 НК РФ, указываются в акте камеральной налоговой проверки, который составляется в течение 10 дней после ее окончания. Но акт составляется только при выявлении в ходе проверки нарушений законодательства о налогах и сборах.

После составления акта порядок рассмотрения материалов проверки, вынесения решения и дальнейшие процедуры для камеральной и выездной проверки совпадают.

– Каков порядок действий налогового органа, получившего после истечения срока проверки сведения о нарушениях налогоплательщика?

– Когда нарушений не выявлено, то проверка заканчивается без составления акта.

При получении налоговым органом уже после окончания проверки доказательств допущенных налогоплательщиком нарушений, информация об обнаруженных нарушениях направляется в правоохранительные органы для проведения оперативно-розыскных мероприятий, возможного принятия обеспечительных мер в рамках уголовно-процессуального законодательства (письмо ФНС от 18.12.2014 № ЕД-18-15/1693). В отношении налогоплательщика может быть назначена выездная налоговая проверка.

С учетом складывающейся практики, скорее всего, необоснованное решение нижестоящего налогового органа о возмещении НДС будет отменено вышестоящим налоговым органом.

– В рамках какой процедуры вышестоящий налоговый орган может отменить принятое инспекцией решение?

– В порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, без жалобы налогоплательщика.

Основанием для отмены являются статья 31 НК РФ, статьи 1, 6, 9 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации».

Полномочия по отмене решения нижестоящего налогового органа могут быть реализованы вышестоящим органом в пределах трех лет с момента окончания контролируемого налогового периода (определение Верховного суда от 31.10.2017 № 305-КГ17-5672). То есть, в 2019 году – за периоды, начинающиеся с 2016 года, и последующие.

Возможно, что отмена решения, не соответствующего НК РФ (у налогоплательщика отсутствовало право на возмещение НДС), будет проводиться в рамках процедуры, схожей с рассмотрением апелляционной жалобы. С извещением о времени и месте рассмотрения вопроса об отмене или изменения решения, принятого инспекцией по результатам камеральной проверки налоговой декларации (определение Верховного Суда от 15.12.2016 № 304-КГ16-16943). Но не обязательно, что это процедура будет соблюдаться.

На практике возможна отмена решения территориальной инспекции решением УФНС.

Другим вариантом является отмена ФНС решения УФНС, которым, в свою очередь, было отменено решение инспекции. Тем самым оставлено в силе будет решение территориальной инспекции об отказе в возмещении.

В подобных ситуациях у налогоплательщика остается право на обращение в суд. При этом дело будет рассматриваться исходя из фактических обстоятельств.

– Могут ли быть пересмотрены выводы, сделанные инспекцией по итогам камеральной проверки, в ходе последующей выездной проверки?

– Проведение камеральной проверки, которая не выявила нарушений, и даже проведение камеральной проверки, которая закончилась решением о возмещении налога, не запрещает налоговому органу впоследствии провести за тот же самый период выездную налоговую проверку.

Результатом такой проверки может стать доначисление недоимки, пени, штрафа. Этот вывод был сделан Конституционным судом в определении от 08.04.2010 № 441-О-О.

Более того, акт и решение по камеральной проверке не являются разъяснениями по вопросам применения законодательства, которые исключают привлечение налогоплательщика к ответственности и уплату им пени (пункт 1 письма ФНС от 07.06.2018 № СА-4-7/11051@).

– А если в отношении результатов ранее состоявшейся камеральной проверки есть решение суда в пользу налогоплательщика?

– Решение налогового органа, принятое по итогам камеральной налоговой проверки, может быть признано судом недействительным исходя из положенных в его основу фактических обстоятельств, недостаточности представленных доказательств, допущенных налоговым органом нарушений.

Однако наличие судебного решения в пользу налогоплательщика по результатам камеральной проверки не запрещает проведение выездной проверки. Само по себе проведение выездной проверки не расценивается как преодоление налоговым органом решения суда, вынесенного по итогам камеральной проверки (определение Конституционного суда от 10.03.2016 № 571-О).

Суд по итогам рассмотрения результатов выездной проверки того же налогоплательщика за тот же период может прийти к иному выводу. С учетом собранных доказательств, он может признать обоснованным новое решение налогового органа.

В статье представлены разъяснения официальных органов по порядку проведения камеральной проверки, даны советы и рекомендации налогоплательщикам, позволяющие быстро сориентироваться и принять взвешенное решение по результатам проведения камеральной проверки.

Введение

Камеральная проверка является формой текущего контроля. В процессе проверки налоговики определяют, как соблюдается налоговое законодательство, правильно ли применяются льготы по налогам и сборам.

Камеральная проверка начинается сразу после того, как в налоговую инспекцию представлена декларация или расчет (отчетность). Чтобы начать проверку, не требуется какого-либо специального решения руководителя налогового органа (п. 2 ст. 88 Налогового кодекса РФ; далее — НК РФ). Следовательно, налоговики могут провести камеральную проверку на основании любой представленной налоговой декларации (расчета). Так, на первоначальном этапе налоговые инспекторы проверяют, насколько правильно заполнена декларация (расчет), как взаимоувязаны показатели представленной отчетности с показателями:

Налоговых деклараций и расчетов по проверяемому налогу за предыдущие налоговые (отчетные) периоды;

Налоговых деклараций и расчетов по другим налогам;

Бухгалтерской отчетности;

Иных документов, которые есть в распоряжении налогового органа.

Однако так называемой углубленной проверке с запросом пояснений, истребованием дополнительных документов подвергаются далеко не все декларации. Зачастую на практике налоговики ограничиваются проверкой контрольных соотношений по данным декларации (расчета) и других имеющихся у них документов (пп. 1, 3 ст. 88 НК РФ). Контрольные соотношения — это по существу формулы, в которые должны укладываться показатели представленной декларации (расчета) относительно других показателей отчетности (проверяются автоматически с помощью компьютерной программы).

Порядок проведения камеральной проверки

Порядок проведения камеральной налоговой проверки регламентирован ст. 88 НК РФ. Она проводится по месту нахождения ИФНС на основе представленной налогоплательщиком декларации и иных документов о его деятельности, имеющихся в распоряжении налоговиков. Свои рекомендации по порядку проведения камеральной проверки эксперты ФНС России привели в письме от 16.07.2013 № АС-4-2/12705.

Так, декларации и расчеты налогоплательщик представляет в налоговую инспекцию по месту своего учета. Состоять на налоговом учете налогоплательщик может как по месту нахождения организации и обособленных подразделений (для ИП — по месту жительства), так и по месту нахождения принадлежащих налогоплательщику недвижимого имущества и транспортных средств (п. 1 ст. 83 НК РФ). Например, плательщики налога на имущество организаций представляют декларации по месту нахождения недвижимости, даже если она находится вне места нахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс (ст. 385, п. 1 ст. 386 НК РФ). Камеральная проверка в таком случае будет проводиться по месту нахождения недвижимости.

Поскольку камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа, в который налогоплательщик представил декларацию или расчет (отчетность), то налоговые инспекторы при камеральной проверке не выезжают на территорию налогоплательщика (п. 1 ст. 88 НК РФ). Вместе с тем это не означает, что они не вправе (если это потребуется) обследовать помещения и территории налогоплательщика для получения необходимых им доказательств.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

С 01.01.2015 установлено право налоговых органов производить осмотр территорий, помещений проверяемого лица, а также документов и предметов в рамках камеральной проверки декларации по НДС, если данная декларация представлена с заявленной суммой налога к возмещению (п. 10 ст. 10 Федерального закона от 28.06.2013 № 134-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям»).

Рассмотрим алгоритм проведения камеральной проверки.

Этап 1 . Принятие и ввод в автоматизированную информационную систему налоговых органов данных всех представленных налоговых деклараций (расчетов). Другими словами, камеральная проверка любой декларации (расчета) начинается с того, что данные отчетности заносятся в автоматизированную информационную систему налоговых органов (АИС «Налог»).

Для того чтобы бухгалтеры могли самостоятельно увидеть и исправить ошибки в налоговых декларациях, ФНС России на своем официальном сайте опубликовала контрольные соотношения показателей налоговой отчетности. Именно с помощью контрольных соотношений контролеры проводят проверку того, насколько правильно и достоверно заполнены декларации налогоплательщиками и налоговыми агентами.

К СВЕДЕНИЮ

Математические и логические формулы по основным налоговым декларациям доступны для налогоплательщиков на сайте ФНС России (www.nalog.ru) в разделе «Налоговая отчетность» рубрики «Контрольные соотношения по налоговым декларациям».

Указанные формулы и расчеты могут быть внедрены в существующие бухгалтерские программы (как разрабатываемые налогоплательщиками самостоятельно, так и создаваемые для них специализированными IT-компаниями). Налогоплательщики, заполняя налоговые декларации в применяемых ими программах, смогут определить ошибки и исправить их до предоставления отчетности в налоговые органы.

Этап 2. Камеральный контроль с использованием внутридокументных и междокументных контрольных соотношений на основе имеющейся в налоговом органе информации (в автоматическом режиме).

Этап 3 . Если контрольные соотношения не удовлетворяют автоматической проверке с помощью компьютерной программы, проводится углубленная камеральная проверка с запросом дополнительных документов налогоплательщика. Можно сказать, что третий этап — это дальнейшая углубленная проверка с проведением мероприятий налогового контроля, осуществляемая отделом камеральных проверок.

На данном этапе (углубленная проверка) должностное лицо налогового органа проверяет :

сопоставимость показателей налоговой декларации (расчета) с показателями налоговой декларации (расчета) предыдущего отчетного (налогового) периода;
взаимоувязку показателей проверяемой налоговой декларации (расчета) с показателями налоговых деклараций (расчетов) по другим видам налогов и бухгалтерской отчетностью;
достоверность показателей налоговой декларации (расчета) на основе анализа всей имеющейся в налоговом органе информации.

Налоговый инспектор также сопоставляет показатели деклараций (расчетов) и бухгалтерской отчетности с показателями по аналогичным налогоплательщикам и со среднеотраслевыми показателями. Кроме того, он проверяет правильность отражения в карточке «Расчеты с бюджетом» налогоплательщика начислений по представленным налоговым декларациям (расчетам) (письмо ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-2/12705).

Сроки и форма проведения камеральной проверки представлены в табл. 1.

В отличие от выездной проверки, закон не предусматривает ни продления, ни приостановления срока проведения камеральной проверки (письмо Минфина России от 18.02.2009 № 03-02-07/1-75, Постановления ФАС Московского округа от 23.05.2012 по делу № А40-85281/11-20-359, ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2010 по делу № А52-4313/2009).

Это означает, что совершать любые действия, связанные с проверкой отчетности (например, запрашивать пояснения или документы), налоговики могут только в пределах данного срока.

После получения декларации, расчета (отчетности) налоговики проведут проверку контрольных соотношений. Итогом проверки контрольных соотношений будет являться наличие или отсутствие оснований для углубленной проверки.

Если в представленных декларациях (расчетах, отчетности) ошибок и несоответствий не выявлено, то, как правило, налоговики не информируют об этом налогоплательщиков, ведь никаких документов по результатам проверки не составляется. Другое дело, когда в декларациях и (или) расчетах находят ошибки или искажения. Инспекция может сопоставить показатели текущей и предыдущей отчетности, а также цифры по разным налогам за отчетный период. Если данные не будут сходиться, то, возможно, инспекция решит провести углубленную проверку.

Также налоговики могут принять решение об углубленной камеральной проверке, если налогоплательщик применяет налоговые льготы, заявит НДС к возмещению, или когда в уточненной декларации заявлен налог к уменьшению (пп. 6, 8 ст. 88 НК РФ).

В ходе проведения углубленной проверки события могут развиваться по-разному:

ситуация 1 : налогоплательщику сообщают о выявленных ошибках (противоречиях в отчетности) с требованием представить пояснения или внести исправления в отчетность. Срок — не позднее пяти рабочих дней;
ситуация 2 : налоговая инспекция проводит определенные мероприятия налогового контроля:

Истребование дополнительных документов у налогоплательщика;

Проведение встречной проверки контрагентов;

Истребование документов у третьих лиц;

Назначение экспертизы;

Осмотр помещений и территорий;

Другие мероприятия.

Затребовать какие-либо документы, относящиеся к проверке, налоговики могут только в пределах трехмесячного срока, отведенного для проведения камеральной проверки. На это обращено внимание и в официальных разъяснениях (письмо Минфина России от 18.02.2009 № 03-02-07/1-75), и в постановлениях судов (Постановления ФАС Московского округа от 26.11.2010 № КА-А40/14322-10 по делу № А40-160453/09-4-1253, 05.07.2010 № КА-А40/6657-10 по делу № А40-131877/09-111-956). Поэтому непредставление документов по требованию, выставленному спустя три месяца, не может являться основанием для вывода о начислении штрафных санкций в связи с неуплатой налога.

Более того, затребовать дополнительные документы налоговики могут только в ситуации, когда они выявили ошибки или противоречия в отчетности. Если этого не произошло, действия проверяющих можно считать незаконными (письмо ФНС России от 13.09.2012 № АС-4-2/15309@, Постановления Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 7307/08, ФАС Поволжского округа от 10.09.2013 по делу № А65-406/2013).

Руководитель (заместитель руководителя) налоговой инспекции может принять решение о проведении дополнительных контрольных мероприятий (абз. 1 п. 6 ст. 101 НК РФ). Тогда налоговики в течение еще одного месяца на законных основаниях смогут истребовать интересующие их документы и информацию, проводить экспертизы и (или) допрашивать свидетелей (абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ, письмо Минфина России от 18.02.2009 № 03-02-07/1-75).

К СВЕДЕНИЮ

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля должны быть изложены обстоятельства, вызвавшие необходимость их проведения, а также указаны срок и конкретная форма мероприятий (абз. 2 п. 6 ст. 101 НК РФ).

Налогоплательщику, который не представит затребованные документы или иные сведения, грозит ответственность по ст. 126 НК РФ. Штраф составит 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Нередко налоговая инспекция вместо представления документов решает вызвать налогоплательщика для личного общения (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, п. 2 письма ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837). Для этого используется специальное уведомление , форма которого утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»). За неявку должностное лицо организации (или ИП) может быть оштрафовано на 2000-4000 руб. по ч. 1 ст. 19.4 Кодекса об административных правонарушениях РФ.

Типичные ситуации, когда налоговики вправе потребовать дополнительные документы для проведения камеральной проверки, представлены в табл. 2.

Таблица 2. Дополнительные документы, которые необходимо представить налоговой инспекции для проведения камеральной проверки
Ситуация, подлежащая камеральной проверке	Документы, которые необходимо представить налоговикам	Правовое основание
В представленной декларации обнаружены ошибки или выявлено, что сведения, содержащиеся в декларации, противоречат сведениям из других источников	Необходимо представить пояснения или подать исправленную (уточненную) декларацию	Пункт 3 ст. 88 НК РФ
Выявлено, что сведения, содержащиеся в декларации, не соответствуют сведениям из документов, имеющихся в налоговой инспекции	Необходимо подать документы, подтверждающие достоверность сведений в декларации	Пункт 4 ст. 88 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 15.03.2012 № 14951/11
Представлена убыточная декларация	Необходимо представить пояснения, обосновывающие размер убытка	Пункт 3 ст. 88 НК РФ
Представлена уточненная декларация, в которой сумма налога к уплате меньше, чем в ранее представленной декларации за тот же период	Необходимо представить пояснения, обосновывающие уменьшение суммы налога	Пункт 3 ст. 88 НК РФ
Для ситуаций по налогу на добавленную стоимость
К декларации по НДС не приложены обязательные сопутствующие документы	При подтверждении нулевой ставки по НДС должны прилагаться документы, указанные в ст. 165 НК РФ	Пункт 7 ст. 88 НК РФ
В декларации по НДС заявлена сумма налога к возмещению (заполнена стр. 050 разд. 1 декларации)	Документы, подтверждающие правомерность вычетов по НДС (счета-фактуры поставщиков, первичные документы на приобретение товаров, работ, услуг)	Пункт 8 ст. 88 НК РФ

Оформление результатов камеральной проверки

Если по результатам рассмотрения материалов проверки инспекция установит факт налогового правонарушения, она составит акт камеральной налоговой проверки по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ (в ред. от 23.07.2012) «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки».

Акт камеральной проверки составляется не позднее 10 рабочих дней после окончания проверки. Данный документ должен быть вручен налогоплательщику в течение пяти рабочих дней с даты составления акта (п. 5 ст. 100 НК РФ). После этого начинает течь срок, отведенный на то, чтобы подать возражения на акт проверки. Этот срок составляет один месяц со дня получения акта налоговой проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Акт является основным документом, в котором представлены результаты камеральной проверки. Он должен состоять из следующих частей :

вводная часть (общие положения);
описательная часть (установленные факты);
итоговая часть:

Выводы налоговых органов;

Предложения по устранению выявленных нарушений;

Полагаем, что приложения к акту камеральной проверки, оформляемые налоговым органом, также следует рассматривать в качестве его составной части.

На основании акта камеральной проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа принимает решение о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности по итогам рассмотрения материалов камеральной проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ).

К СВЕДЕНИЮ

При рассмотрении материалов руководитель (заместитель руководителя) инспекции должен не только установить все обстоятельства нарушения, но и выявить обстоятельства, смягчающие ответственность или вовсе исключающие вину налогоплательщика (п. 5 ст. 101 НК РФ). Если он этого не сделает, то итоговое решение может быть оспорено в вышестоящем налоговом органе, а затем и в суде (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.02.2013 по делу № А21-4566/2012 , 13.08.2012 по делу № А21-8338/2011, ФАС Московского округа от 03.10.2012 по делу № А40-107621/11-99-463).

Добавим, что несоставление акта камеральной проверки является одним из оснований для отмены решения, вынесенного налоговым органом по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки. К такому мнению приходят арбитражные суды (Постановления ФАС Московского округа от 23.09.2009 № КА-А40/8182-09-2, ФАС Северо-Кавказского округа от 12.11.2009 № А53-5911/2009).

Поэтому, если инспектор утверждает, что провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком декларации и нашел нарушения, он обязан составить акт проверки. Если он не сделает этого, решение, которое будет вынесено по итогам рассмотрения материалов проверки, может быть признано недействительным (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Должны ли налоговые инспекторы составить акт камеральной проверки, если были выявлены нарушения, которые не повлекли занижение суммы налога к уплате?

Согласно п. 5 ст. 88 НК РФ проверяющие должны составлять акт в каждом случае, когда в результате проведения проверки выявлены нарушения налогового законодательства, независимо от того, выявлена ли при этом недоимка по проверяемому налогу.

Предположим, налогоплательщик несвоевременно представил налоговую декларацию, но налог уплатил вовремя. В данном случае инспектор все равно составит акт камеральной проверки. При этом в акте он укажет на совершение налогоплательщиком правонарушения, которое предусмотрено ст. 119 НК РФ (несвоевременное представление в налоговый орган декларации).

Возражения на акт камеральной проверки — один из важнейших инструментов, который закон предоставляет налогоплательщику, чтобы он имел возможность влиять на принятие решения по итогам проверки.

Итак, после получения акта налогоплательщик вправе подать в налоговый орган свои письменные возражения на акт проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ). Сделать это можно в следующих случаях:

налогоплательщик не согласен с выводами и предложениями налогового инспектора по существу;
следует указать руководителю инспекции (его заместителю) на нарушения прав налогоплательщика в ходе проверки, на ошибки и неточности в составленном акте.

Представление возражений — право , а не обязанность налогоплательщика. Поэтому возражения можно и не подавать. Но, как правило, возражения на акт камеральной проверки представлять необходимо. Особенно если организация или индивидуальный предприниматель (ИП) намерены отстаивать свою позицию как перед руководителем налогового органа (его заместителем), который будет рассматривать материалы проверки, так и впоследствии в вышестоящем органе или суде.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Важность возражений значительно возрастает, если у организации (ИП) есть аргументы по существу предъявленных обвинений и они достаточно убедительны. Возражения и возможность судебной отмены решения по итогам проверки — весомый аргумент для налоговиков. Поэтому решение по результатам проверки будет принято с учетом возражений, представленных налогоплательщиком.

Особо подчеркнем, что в возражениях не стоит указывать на формальные нарушения порядка проведения камеральной проверки (например, срока проверки, процедуры допроса и т. п.) или оформления акта проверки. Целесообразно ограничиться доводами, подтвержденными правильно оформленными документами, которые смогут убедить налоговиков в ошибочности их выводов.

Возражения подаются в письменном виде (п. 6 ст. 100 НК РФ). Поскольку НК РФ не содержит требований к оформлению и содержанию возражений на акт камеральной проверки, налогоплательщик вправе составить возражения в произвольной форме.

При оформлении вводной части возражений следует указать:

наименование организации или фамилию, имя и отчество (для физического лица, ИП);
адрес места нахождения согласно учредительным документам организации или адрес места жительства (для физического лица, ИП);
ИНН и КПП;
дату представления возражений;
точное наименование налогового органа, в который представляются возражения;
фамилию, инициалы и должность инспектора, который проводил камеральную проверку;
по какой декларации (расчету) проводилась проверка (налог, период).

Кроме того, можно упомянуть даты начала и окончания проверки.

При этом нужно сразу указать всю спорную сумму, со взысканием которой организация (ИП) не согласна, а также привести обоснованные аргументы.

формулируйте свои аргументы кратко и четко, со ссылками на статьи НК РФ. Не забудьте, что ссылаться нужно на нормы в редакции, которая действовала в спорный период, а не в тот период, когда составляются возражения;
постарайтесь подобрать судебные решения, подтверждающие вашу правоту. Желательно, чтобы это были решения по вашему судебному округу или решения ВАС РФ;
если есть возможность, сошлитесь на разъяснения Минфина России, ФНС России или регионального Управления ФНС России. Если вам по спорному эпизоду давала письменные разъяснения ваша инспекция, обязательно сошлитесь и на них;
не стоит надеяться на формальные доказательства вашей правоты, чрезмерно увлекаться толкованием норм права и ссылками на практику. Лучший аргумент — наличие подтверждающих вашу правоту документов (регистров бухгалтерского учета, первичных и иных документов).

К СВЕДЕНИЮ

Порядок представления возражений на акт камеральной проверки установлен в п. 6 ст. 100 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ для составления и подачи возражений налогоплательщику отводится один месяц со дня получения экземпляра акта камеральной проверки. Срок представления возражений истекает в соответствующее число месяца, следующего за месяцем получения акта камеральной проверки (п. 5 ст. 6.1 НК РФ).

ПРИМЕР 1

Организация получила акт камеральной проверки 20.01.2015. Возражения нужно представить не позднее 20.02.2015.

Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то последний день, когда можно представить возражения, истекает в последний день этого месяца (абз. 2 п. 5 ст. 6.1 НК РФ).

ПРИМЕР 2

Организация получила акт камеральной проверки 30.01.2015. Возражения нужно представить не позднее 28.02.2015.

Представить возражения организация (ИП) вправе в любой день установленного срока, в том числе и в последний.

Нюансы камеральной проверки по НДС

Камеральная проверка по налогу на добавленную стоимость является, по мнению многих практиков, наиболее сложной и непредсказуемой. Так, поводом для ее проведения могут быть не ошибки и несоответствия в отчетности, а поданная в ИФНС декларация с заявленной суммой налога к возмещению из бюджета. При этом размер заявленной суммы не имеет значения.

Напомним, что возмещению подлежит полученная разница между суммой налоговых вычетов и суммой НДС, исчисленного по облагаемым операциям по итогам налогового периода.

Камеральная проверка по налогу на добавленную стоимость всегда сопровождается истребованием от налогоплательщика дополнительных документов, подтверждающих правомерность применения вычетов. При этом счет-фактура служит основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг, имущественных прав) сумм НДС к вычету (ст. 169 НК РФ).

С 01.01.2015 расширяется перечень случаев, когда при проведении камеральной проверки налоговики вправе истребовать дополнительные документы. Так, при камеральной проверке декларации по НДС могут быть истребованы счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к операциям, сведения о которых содержатся в представленной декларации и не соответствуют сведениям об этих же операциях, указанным (п. 8.1 ст. 88 НК РФ):

в декларациях по НДС, представленных другими лицами;
в журналах учета счетов-фактур, представленных посредниками — неплательщиками НДС.

ПРИМЕР 3

Инспекция по итогам камеральной проверки откажет плательщику в возмещении НДС, если им необоснованно заявлены вычеты по НДС по счетам-фактурам, которые относятся к более ранним периодам.

Как правило, в такой ситуации организация подтверждает фактический период получения счетов-фактур в журнале входящей корреспонденции, книге покупок и журнале регистрации полученных счетов-фактур. Однако этого недостаточно.

Проверяющие укажут на то, что суммы НДС, предъявленные плательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором у него возникло на это право, то есть этот момент не может быть произвольно перенесен на другой период. Данная позиция поддержана судебной практикой (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.09.2013 по делу № А81-3853/2012).

При возникновении спора по такому вопросу налогоплательщику следует обратить внимание, в каком периоде товары (работы, услуги) были приняты на учет, поскольку по общему правилу именно дата счета-фактуры определяет дату его принятия и вручения контрагенту по договору.

К СВЕДЕНИЮ

Журналы входящей корреспонденции и журналы регистрации счетов-фактур являются односторонними документами самого налогоплательщика, поэтому не являются достаточным доказательством позднего получения счетов-фактур.

Налогоплательщику важно учитывать следующие моменты:

факт получения счетов-фактур существенно позже указанных в них дат (по причине изготовления их с нарушениями и возвращения контрагентам для доработки, плохой работы почты и территориальной удаленности контрагентов) должен быть документально подтвержден;
наиболее распространенным способом документального подтверждения факта получения счетов-фактур позже указанных в них дат является использование почтовых конвертов с соответствующими датами оттиска штемпеля.

Налоговые органы в таких случаях могут проявить интерес к весу почтовой корреспонденции. Если проверяющие объективно докажут невозможность получения в каком-либо конверте счетов-фактур (например, в количестве 100 штук счетов-фактур по описи вложения в конверте весом 20 г), то в заявленной сумме вычетов НДС могут отказать. В таких случаях судебная практика на стороне проверяющих (Постановление ФАС Московского округа от 06.12.2012 по делу № А41-31731/11, Десятого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2012 по делу № А41-31731/11).

Отметим, что в счета-фактуры, составленные с даты вступления в силу Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (в ред. от 29.11.2014) «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Постановление № 117), исправления вносятся продавцом путем составления их новых экземпляров.

При этом не допускается изменение даты счета-фактуры, указанной до внесения в него исправлений (п. 7 Приложения № 1 к Постановлению № 1137).

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 12.03.2013 № 03-07-10/7374, налогоплательщик может применять вычет НДС в течение трех лет при подаче уточненной декларации по этому налогу за период, в котором возникло право на его применение.

ПРИМЕР 4

Одним из оснований для доначисления НДС может быть довод инспекции о взаимозависимости сторон сделки и установлении в связи с этим нерыночной цены товаров (работ, услуг). В связи с этим распространенной причиной отказа в получении возмещения (применения вычетов) по НДС является вывод проверяющих о получении плательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Налогоплательщику в этой ситуации важно знать: налоговая выгода не может быть признана обоснованной, только если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением им реальной предпринимательской или другой экономической деятельности. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.04.2010 № 17036/09 указано, что в каждом конкретном случае необходимо доказать, каким образом взаимозависимость повлекла необоснованную налоговую выгоду и за счет чего конкретно она образовалась.

Также в ходе камеральной проверки по НДС налоговики часто ставят вопрос о добросовестности контрагентов . В связи с этим обращаем внимание на то, что деятельность организаций не может ставиться в зависимость от наличия или отсутствия достаточного количества имущества и (или) сотрудников.

Но если ИФНС в ходе проверки усмотрит выполнение договорных обязательств не по существу, то в таких случаях возможна их переквалификация и доначисление налога.

Например, основанием для переквалификации спорного агентского договора может послужить вывод налогового органа о том, что фактически деятельность по приобретению и реализации товара осуществлялась организацией не в интересах принципала, а в собственных. Поэтому цель оформления агентских договоров может быть истолкована как получение организацией необоснованной налоговой выгоды, поскольку НДС исчислялся с агентского вознаграждения, а не с реализации товаров.

Резюме

На процесс и результат камеральной налоговой проверки влияет много факторов:

качество и достаточность документов, подтверждающих заявленные организацией (индивидуальным предпринимателем) налоговые льготы;
компетентность проверяющих;
технические возможности телекоммуникационных каналов связи;
сложности толкования норм налогового и гражданского законодательства.

В связи с этим организациям и предпринимателям не стоит недооценивать значение камеральной проверки. Наоборот, нужно основательно взвешивать возможные риски при ее проведении, а в случае необходимости представлять обоснованные и аргументированные возражения по существу предъявленных налоговиками требований с целью получения по итогам камеральной проверки наиболее безболезненного результата.

Е. Н. Селянина, аудитор, канд. экон. наук

В статье подробно будет рассмотрено, что является камеральной проверкой, какие цели она преследует, будут определены основные особенности, сроки и место ее проведения. Оформлению и обжалованию результатов проверки будет уделено отдельное внимание.

Камеральный налоговый контроль

Камеральная проверка - что это? Прежде чем ответить на данный вопрос, нужно сказать несколько слов в целом о проверках, проводимых налоговыми органами.

Являясь эффективным средством позволяют добиться единообразия применения норм права в сфере налогообложения, соблюдения и четкого следования данным нормам. Выделяют два вида проверок:

Камеральная (КНП).
Выездная (ВНП).

КНП является более эффективной по сравнению с выездной, так как позволяет охватить большее число налогоплательщиков в силу своей специфики.

Камеральная проверка - что это? Какие цели она преследует и какими принципами руководствуется? Об этом ниже.

Проведение КНП регламентируется нормами НК РФ, Методическими рекомендациями по ее проведению и утвержденными формами документов по данной проверке.

Цели КНП

Основными целями, на достижение которых направлена камеральная проверка, являются:

Контроль за правильностью применения норм налогового права.
Обнаружение и пресечение налоговых правонарушений.
Проверка правомерности заявленных льгот и вычетов, отраженных в налоговой декларации.

Право на проведение камеральной налоговой проверки относится к компетенции налоговых органов РФ.

Принципы, определяющие сущность КНП

Принципы камеральной проверки составляют по сути особенности ее назначения и проведения.

Предмет проверки: предметом КНП являются представленные налогоплательщиком документы, а также документы, находящиеся в распоряжении у инспекции.
Место проверки: КНП, в отличие от ВНП, осуществляется в налоговой инспекции, а не у проверяемого лица.
Лица, ведущие проверку: как было указано выше, проведение проверки возложено на должностных лиц, наделенных специальными полномочиями. Особого разрешения на проведение проверки не нужно.
Период времени, охватываемый проверкой: период, указанный в декларации.

Сроки камеральной проверки

КНП ведется в течение 90 дней с момента представления в инспекцию декларации или расчета. На практике с определением даты начала проверки могут возникнуть сложности.

Например, согласно НК РФ датой представления декларации по почте считается дата, указанная на штемпеле почтового отправления. Соответственно, если письмо потеряется на почте и будет идти больше 3 месяцев, то получается, срок проверки к моменту поступления в инспекцию истечет?

Ясность внесла ФНС в своем письме, согласно которому проверка не может начаться до момента получения проверяющим (налоговым) органом декларации. Таким образом, датой представления будет считаться дата на штемпеле письма, а датой начала проверки - дата получения этой декларации налоговым органом.

Получение документов в рамках КНП

Истребование информации в рамках КНП производится в следующих случаях:

В случае обнаружения в ходе проведения проверки ошибок, несоответствия и разногласий между данными, содержащимися в представленной декларации с данными в подтверждающих документах или информацией, имеющейся в налоговом органе, отдел камеральных проверок вправе потребовать от налогоплательщика пояснений или исправить неточности в представленной декларации.
Если в представленной в инспекцию налог к уплате меньше, чем в первичной, инспектор вправе потребовать пояснения и документы, обосновывающие правомерность такого уменьшения.
Подобные пояснения придется предоставить также, если в декларации заявлен убыток. Только в данном случае они будут касаться обоснованности заявления данного убытка.
Дополнительно потребуется также подтверждать налоговые льготы, заявленные в декларации.
При возмещении НДС инспектор может запросить документы, которыми подтверждается правомерность заявления вычета.

Иные документы налоговый орган затребовать не вправе.

Установив принципы и цели, которыми руководствуется камеральная проверка, что это дает налогоплательщику и какие особенности проверки вытекают из этого, разберем основные этапы и направления проведения данного вида налогового контроля, а также особенности оформления и обжалования результатов проверки.

Этапы проведения КНП

Условно можно выделить несколько этапов проведения КНП:

Направления проведения КНП

При проведении проверки камеральный отдел:

Сравнивает показатели представленной декларации с данными декларации по тому же налогу за прошедший период.
Проводит анализ показателей представленной декларации и показателей деклараций по другим налогам.
Общий анализ данных, содержащихся в декларации с данными налогового органа.

Камеральная проверка. Документы, оформляющие ее результат

В случае обнаружения обстоятельств нарушения законодательства о налогах и сборах, выразившегося в занижении расходов, необоснованно заявленном вычете или убытке, несвоевременности представления декларации и иных нарушениях, проверяющее лицо составляет Акт проверки.

Акт должен быть составлен в течение десяти дней (рабочих) и подписан проверяющими лицами и непосредственно тем, в отношении кого проводилась проверка.

Акт КНП обязательно должен включать следующую информацию:

Дата и номер акта.
Инициалы и должности лиц, проводивших проверку.
Наименование проверяемого лица (полное и сокращенное).
День представления в инспекцию декларации.
декларации.
День начала и окончания проверки.
Перечень проведенных контрольных мероприятий.
Выявленные события налогового правонарушения.
Результаты проверки, назначенная мера ответственности и предложения по устранению нарушений.

В течение 5 дней акт камеральной проверки передается налогоплательщику на руки либо иным способом.

Если вручить лично акт не представляется возможным или налогоплательщик уклоняется от его получения, налоговый орган отправляет акт по почте.

По общему правилу, закрепленному в Налоговом кодексе, датой получения акта проверки налогоплательщиком, следует считать 6-й день с даты направления акта по почте. Но в данном случае на практике часто происходят недоразумения, связанные с тем, что лицо получает акт гораздо позже указанного срока, в связи с чем лишается права представления по акту своих возражений. Поэтому правильным следует считать непосредственно день получения акта налогоплательщиком, что подтверждается данными почты России.

По прошествии 10 дней после получения акта камеральная проверка по НДС, НДФЛ и любому другому налогу, а точнее, документы, полученные в ходе ее проведения, подлежат рассмотрению руководителем (замруководителя) инспекции.

Проверяющее лицо обязано известить проверяемого о том, когда состоится рассмотрение материалов, полученных в ходе проведения проверки.

Отсутствие лица, извещенного о дате и месте проверки, не может быть причиной для перенесения даты рассмотрения проверки и проводится в таком случае без него.

Если проверяющим необходимо получить дополнительные сведения или изучить вновь открывшиеся обстоятельства, руководителем инспекции может быть принято решение о проведении допмероприятий налогового контроля. Срок данных мероприятий не должен превышать одного календарного месяца.

После рассмотрения материалов проверки выносится решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности.

Итак, мы определили этапы и направления, особенности оформления такого вида контроля, как камеральная проверка. Что такое обжалование акта проверки и как оно происходит, рассмотрим далее.

Обжалование результатов камерального налогового контроля

Если лицо не согласно с выводами, отраженными в акте, оно может направить в инспекцию свои возражения в целом по всему акту или на отдельные его положения.

Возражения должны быть представлены в письменной форме в срок не позднее одного календарного месяца с момента получения акта.

Возражения налогоплательщика рассматриваются в течение 30 календарных дней с момента получения последним акта проверки, и после их рассмотрения выносится решение.

Решение налогового органа вступает в силу через один месяц после его получения налогоплательщиком, в случае если оно не обжаловано в апелляционном порядке.

Лицо, не согласившее с вынесенным решением, вправе подать в течение месяца апелляционную жалобу на него, которая должна быть рассмотрена вышестоящей инстанцией в течение 30 дней.

Решение, вынесенное данной инстанцией, вступает в силу с даты его подписания и обжаловано может быть только в судебном порядке.

С учетом изложенного выше, можно сделать вывод о том, что вопрос о том, камеральная проверка - что это, освещен в полной мере.

ФНС - ведомство, которое в силу специфики своей деятельности часто устраивает регулярные проверки деятельности предприятий. Они проводятся в силу необходимости осуществления налогового контроля, мониторинга исполнения предписаний плательщиками норм закона. В числе самых распространенных типов процедур, о которых идет речь, - камеральные проверки. С какой периодичностью они могут проводиться? К каким выводам может прийти ФНС по факту проведения таких проверок?

Камеральная проверка: определение

Исходя из формулировок НК РФ, камеральная налоговая проверка - это процедура, проводимая территориальным органом ФНС России, направленная на изучение деклараций и иных документов плательщика, ведущего деятельность по месту нахождения структуры ведомства.

Цель - контроль над соблюдением законодательства, регулирующего исчисление и уплату соответствующих сборов в казну. Камеральная налоговая проверка проводится в течение 3 месяцев с момента, когда плательщик предоставит в ФНС декларацию и прилагаемые к ней документы.

Формальности

По итогам процедуры могут составляться документы, свидетельствующие о нарушении соответствующих законов. Как правило, это сформированный по особой форме акт. Если проблем не выявлено - такие источники составлению не подлежат. Вместе с тем, если камеральная налоговая проверка выявила, что предприниматель допустил ошибки в декларации и иных документах, то в его адрес выносится предписание: в течение 5 дней внести в источники соответствующие корректировки. Если плательщик отказался рассмотреть соответствующий запрос, то, в свою очередь, сотрудник ФНС вправе составить акт, о котором сказано выше.

Акт налоговой проверки

Какова может быть структура соответствующего документа, о котором идет речь выше? Как выглядит акт камеральной налоговой проверки? Образец данного источника в части ключевых формулировок мы сейчас рассмотрим.

Согласно типовой форме, по которой составляются акты камеральных проверок, нас будут более всего интересовать пункты 2 и 3 соответствующего документа.

В пункте 1 акта, как правило, указываются формальные сведения - адрес организации, наименование, тип проверки и т. д.

В пункте 2 ФНС излагает перечень нарушений. Это может быть, например, формулировка вида "установлено, что декларация подписана лицом, не имеющим отношения к деятельности фирмы".

В пункте 3, в свою очередь, излагаются выводы и рекомендации (предложения) ФНС по устранению нарушений. В нашем случае это, вероятно, будет формулировка вида "внести исправления в декларацию".

Отличия от выездной проверки

Следует отметить, что кроме камеральной есть еще и выездная налоговая проверка. В чем разница? Выездная налоговая проверка подразумевает, что ФНС будет изучать не только документы, но также и корректность исчисления, а также уплаты всех необходимых сборов в казну. Основание для проведения такой процедуры - распоряжение руководителя территориального подразделения ФНС, которое функционирует по месту регистрации плательщика. При этом "выездная" проверка необязательно подразумевает фактическое прибытие сотрудников налоговых органов в офис предпринимателя. Допустим вариант, при котором соответствующая процедура может быть проведена и в кабинетах ФНС. Выездная проверка может подразумевать исследование деятельности предпринимателя на предмет исчисления и уплаты как одного, так и нескольких видов налогов. Изучению подлежит период функционирования фирмы в 3 предшествующих года. При этом проверять фирму в выездном формате дважды за один и тот же период не допускается.

Как мы уже сказали выше, камеральная налоговая проверка допускает составление только акта о нарушениях процедуры исчисления и уплаты сборов в казну. В случае с выездным форматом вариантов для действий ФНС может быть больше. Налоговики могут потребовать проведения различных экспертиз, запрашивать информацию у зарубежных структур и проводить иные дополнительные действия.

Камеральная проверка: порядок проведения

Изучим то, в каком порядке проводится налоговая проверка в камеральном формате. Как мы уже сказали, эта процедура, главным образом, базируется на изучении корректности заполнения деклараций и иных документов. Инициируется камеральная проверка в момент поступления в ФНС соответствующей отчетности от предпринимателя. Специалисты ФНС проверяют декларации и сопутствующие им документы на предмет:

корректности определения налоговой базы;
правильности использованных арифметических действий в строках и графах;
законности заявляемых вычетов;
корректности примененных плательщиком ставок и возможных льгот, исходя из положений релевантного законодательства;

В свою очередь, в рамках каждого из перечисленных этапов проверки ФНС производит совокупность иных действий (например, сверку полученных цифр с теми, что были указаны в декларациях по предыдущим периодами, сведениями в собственных базах данных и т. д.).

Если налоговая проверка обнаружит ошибки или несоответствия в документах, то, как мы уже сказали выше, предприниматель в письменной форме информируется о них. Одновременно ФНС предлагает ему изменить или дополнить соответствующие источники. Если оба действия налоговиками произведены не были, то результат камеральной проверки признается недействительным. Соответственно, если плательщик не внес необходимые исправления в документы, то ФНС будет оформлять соответствующее нарушение. Однако это не единственный возможный сценарий дальнейших действий. Рассмотрим возможные варианты активностей ведомства после того, как камеральная проверка налоговых деклараций и иных документов завершена.

Действия налоговиков

Собственно, как только сотрудник ФНС обнаруживает ошибки в источниках, предоставленных плательщиком, он обязан составить докладную на имя руководства своего территориального отдела. В ней излагаются факты, которые свидетельствуют о возможном нарушении человеком налогового законодательства. Там же, в докладной записке, сотрудник ФНС отражает рекомендацию принять какое-либо решение. Как правило, одно из следующих:

привлечь плательщика к ответственности (или отказаться от этой процедуры);
инициировать дополнительные мероприятия, связанные с налоговым контролем.

Интересный факт: если плательщик, получив рекомендации от ФНС по исправлению неверных сведений в декларациях и иных документах, не произвел необходимых действий, то налоговики имеют право инициировать уже не камерального типа процедуру, а выездного. Это - плановая проверка. Налоговая может включить предприятие в соответствующий перечень.

Если налоги недоплачены

ФНС может установить, изучив декларации и иные сопутствующие документы, что предприниматель необоснованно занизил суммы сборов, подлежащие исчислению и уплате. То есть, осуществляя не только выездные, но и камеральные проверки налоговых органов, сотрудники ведомства вправе устанавливать подобные факты. В этом случае в течение 10 дней после проведения соответствующей процедуры руководитель территориального подразделения ФНС выносит предписание о привлечении плательщика к ответственности в соответствии с нормами НК РФ. После этого предприниматель уведомляется о необходимости доплатить в бюджет недостающую сумму сборов, включая пени, а также внести корректировки в документы.

Обработка документов

Камеральная проверка - что это за процедура с точки зрения алгоритма действий налоговиков в плане работы с документами? Рассмотрим этот нюанс.

Первым делом, документы исследуются на предмет полноты и актуальности предоставления - в соответствии с теми сроками, что установлены законодательством. Далее, проверяется то, насколько своевременно документы были предоставлены в ФНС. Следующий этап - внешний вид документов, присутствие всех необходимых реквизитов, корректный шрифт и т. д. Далее исследуется правильность расчетов, арифметика, обоснованность использования льгот. Следующий этап - проверка корректности определения налоговой базы.

Таким образом, в ходе камеральной проверки сотрудник ФНС производит три типа основных действий:

проверку на соответствие формальным требованиям, касающимся заполнения документов;
исследование арифметических действий плательщика на предмет корректности;
проверку документов и сведений в них с точки зрения нормативного регулирования.

Процедура, завершающая камеральную проверку, - подведение выводов по всем цифрам и прочим параметрам изучения документов, формирование предписаний.

Сроки

Важнейший аспект такой процедуры, как камеральная налоговая проверка, - сроки. Выше мы только обозначили, что предельный временной интервал, которым обладает ФНС для завершения исследования поданных предприятием документов, - 3 месяца. Теперь же мы рассмотрим нюансы, связанные со сроками, более подробно.

Как таковой, отсчет отведенного периода времени на проверку начинается с момента поступления документов предпринимателя в распоряжение структуры ФНС. Например, если подразумевается камеральная налоговая проверка по НДС, то ее началом будет считаться предоставление соответствующей квартальной декларации.

Важный нюанс, касающийся сроков, - они могут быть продлены. Но на то у ФНС должны быть существенные основания. Какие, например? Как правило, такие случаи возможны, если проверяются документы самых крупных плательщиков по региону (согласно критериям, установленным ФНС). Также увеличение сроков проверки возможно, если сотрудники ведомства выявили неточности или противоречия в информации, предоставленной компанией, которая может свидетельствовать о прямом нарушении законодательства. Еще один возможный повод - ФНС посчитала необходимых провести дополнительные процедуры в рамках налогового контроля.

Дискуссионные моменты

Мы изучили основные характеристики такого явления, как камеральная проверка, что это такое. Вместе с тем стоит отметить нюанс, касающийся некоторых проблемных и в какой-то мере дискуссионных моментов, характерных для этой процедуры. Как полагают многие юристы, в этой области есть нерешенные проблемы правового, а также организационного характера. Их можно наблюдать в ходе правоприменительной практики, деятельности арбитражей.

Одна из самых актуальных проблем связана с процедурой возмещения НДС. Дело в том, что предприятия, переплатившие по тем или иным основаниям данный налог, формально имеют право вернуть излишки из бюджета. Однако на практике осуществить эту процедуру бизнесам бывает непросто - главным образом потому, что органы ФНС, как считают некоторые эксперты, иногда слишком активно увлекаются затребованием от предприятий дополнительных документов в ходе камеральной проверки деклараций НДС. Это существенно замедляет процесс, и может негативно сказаться на динамике взаимодействия предприятия с партнерами и контрагентами. Сложность здесь также в том, что в НК РФ пока что нет перечня документов, которые могут однозначно свидетельствовать о праве бизнеса на получение вычета по НДС. И потому налоговики, как отмечают эксперты, требуют иногда слишком обширный круг источников.

Еще одна группа проблем связана, собственно, с не вполне однозначными, как считают некоторые юристы, формулировками в НК РФ. Простой пример - в 3-м пункте 88-й статьи Кодекса сказано, что при выявлении в ходе камеральной проверки ошибок в декларации об этом сообщается налогоплательщику. Однако, как отмечают юристы, здесь прямо не указано - это обязанность ФНС или же все-таки право. При этом такого рода действие ФНС, как вынесение требования в адрес плательщика устранить нарушения, классифицируется именно как право, если исходить из формулировок 1-го пункта 31-й статьи НК РФ. В свою очередь, арбитражная практика содержит прецеденты, которые говорят о том, что соответствующее действие ФНС следует рассматривать все же как обязанность.

Следующая группа проблем связана с недостаточной проработанностью критериев, по которым проводятся выездные проверки, базируемые на результатах камеральных. То есть возможен вариант, когда бизнес однозначно вел работу с нарушениями, однако более строгая процедура контроля в отношении него не инициирована: все, что направила ФНС - акт камеральной налоговой проверки, который, по сути, может никак не повлиять на дальнейшее поведение бизнеса в аспекте намеренных нарушений релевантного законодательства. В свою очередь, бывает так, что предприятие допустило фактически случайные ошибки в заполнении документов, но ФНС все же решило осуществить выездное мероприятие.

Эксперты полагают, что справедливая зависимость между двумя процедурами налогового контроля все же должна быть. Критериями в этом случае могут выступить:

степень соответствия показателей в документах налогового и бухгалтерского характера;
логика между расчетными процедурами для разных участков бизнеса;
сравнение данных по разным периодам;
сопоставление сведений, полученных в ходе камеральной проверки и информации, получаемой ФНС из иных источников.

В качестве возможных инструментов, которые бы позволили ФНС сделать работу эффективнее, эксперты называют совершенствование технологической базы. То есть если, например, какие-то несоответствия по тому или иному бизнесу есть, и они явные - компьютерная программа в соответствии с заложенными алгоритмами наглядно и при задействовании объективных показателей, сможет выявить возможные нарушения, которые могут быть основой для выездной проверки.

1. Сущность, функции и цели камеральной проверки

Цели камеральной проверки

Основной объект

2. Оформление результатов камеральной проверки

Налоговым правонарушением признается совершенное противоправное деяние налогоплательщика, за которое, установлена законодательством ответственность. Для классификации налогового правонарушения в РФ необходимо доказывать виновность налогоплательщика в совершении противоправного деяния, которая может быть выражена как в действиях, так и в бездействии. Законодательно установлено, что за совершение налоговых правонарушений ответственность несут компании и физические лица.

Налоговым кодексом РФ поставлены следующие условия привлечения к ответственности за налоговые правонарушения:

1. Никто не может быть привлечен к ответственности за налоговые правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, предусмотренным НК РФ.

2. Никто не может быть привлечен к ответственности повторно за совершение одного и того же налогового правонарушения.

3. Предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физ. лицом , наступает в случае, если оно не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ.

4. Привлечение юр. лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает должностных лиц от административной, уголовной и иной ответственности, предусмотренной законодательством РФ.

5. Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пеню.

6. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном Федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

Согласно законодательству виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) и сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо не предвидело вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), но должно было и могло это осознавать и предвидеть.

Налоговым кодексом РФ установлены обстоятельства, исключающие вину лица в совершенствовании налогового правонарушения, в частности:

совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия, других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физлицом , находящимся в момент его совершения в состоянии, при котором оно не могло отдавать себе отчета в предпринимаемых действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния, и в других случаях.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность лица, совершившего налоговое правонарушение, могут быть тяжелые личные или семейные обстоятельства, угрозы и принуждения со стороны других лиц и иные обстоятельства.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за налоговые правонарушения.

Если в ходе камеральной проверки выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом не позднее трех рабочих дней сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный налоговым органом срок, не превышающий пяти рабочих дней. Если налогоплательщик не внес соответствующие исправления в установленный срок, то, при наличии оснований полагать, что налогоплательщиком допущены налоговые правонарушения, он должен быть рекомендован для включения в план проведения выездных налоговых проверок.

В случае если по результатам камеральной проверки налоговых деклараций обнаружены ошибки в исчислении сумм налогов, не повлекшие за собой занижения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, работники отделов, ответственные за проведение камеральных налоговых проверок, формируют в двух экземплярах реестры, которые вместе с налоговыми декларациями не позднее следующего рабочего дня после проведения камеральной проверки передаются в отдел учета и отчетности для проведения в лицевых счетах налогоплательщиков сумм налогов по результатам камеральной проверки. После проведения указанных сумм в лицевых счетах налогоплательщиков реестры с указанием даты возврата и налоговые декларации с отметкой отдела учета и отчетности о проведенной операции возвращаются в отделы, ответственные за проведение камеральных налоговых проверок, и подшиваются в дела налогоплательщиков.

Если проведенной камеральной проверкой выявлены нарушения правил составления налоговой декларации, которые привели к занижению сумм налогов, подлежащих уплате, факт налогового правонарушения достоверно установлен и не требует проведения для его подтверждения выездной налоговой проверки, то в 10-дневный срок со дня проведения камеральной проверки руководитель налогового органа или его заместитель выносит решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Решение оформляется в виде постановления в соответствии с нормами НК РФ.

При обнаружении самим налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации не отражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Вопрос об ответственности налогоплательщика в таком случае решается с учетом положений ст. 81 НК РФ. Здесь возможны три варианта развития событий, регламентированные НК РФ:

1. Если заявление о внесении изменений в налоговую декларацию производится до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления.

2. Если заявление о внесении изменений в налоговую декларацию делается после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление было сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом его ошибки либо о назначении выездной налоговой проверки.

3. Если заявление о внесении изменений в налоговую декларацию делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом его ошибки либо о назначении выездной налоговой проверки. В этом случае налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления он уплатит в бюджет недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В постановлении налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам камеральной проверки указываются:

Обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения;

Документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства;

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие вину налогоплательщика за совершение налоговых правонарушений; виды налоговых правонарушений;

Размеры применяемых налоговых санкций со ссылкой на соответствующие нормы НК РФ.

На основании постановления о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу, пени, сумм налоговых санкций, а также об устранении выявленных нарушений. Требование направляется в 10-дневный срок со дня вынесения соответствующего постановления. Требование и копия постановления вручаются налогоплательщику или его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения указанных документов налогоплательщиком или его представителем.

В случае если в результате умышленных действий налогоплательщика требование или копия постановления налогового органа не могут быть ему вручены, они считаются полученным налогоплательщиком по истечении шести дней после их отправки заказным письмом.

Оформление результатов камеральной проверки

В п. 5 ст. 88 НК РФ содержится норма, согласно которой лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, то должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.

До 1 января 2007 г. НК РФ не обязывал составлять акты камеральных налоговых проверок, но и не запрещал этого. Одним из основных инноваций в процедуру камеральной проверки явилось установление требования к должностным лицам налогового органа составлять акт камеральной проверки.

Согласно п. 2 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки должен быть подписан лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки НК РФ устанавливает перечень обязательных реквизитов, которые должны быть указаны в акте камеральной налоговой проверки (п. 3 ст. 100 НК РФ).

Необходимо отметить, что ранее НК РФ не предъявлял требований к структуре акта налоговой проверки.

Приказом №САЭ-3-06/892а, применяемым при проведении и оформлении результатов налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля, начатых после 31 декабря 2006 г., утверждены формы актов камеральной и выездной (повторной выездной) налоговой проверки (приложения №4, 5 к приказу №САЭ-3-06/892а), а также требования к составлению акта налоговой проверки (приложение №6 к приказу №САЭ-3-06/892а.

В п. 5 ст. 100 НК РФ установлено, что акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

Если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, то этот факт отражается в акте налоговой проверки; акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения фирмы (обособленного подразделения) или месту жительства физ. лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.

В п. 6 ст. 100 НК РФ установлено, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений