Судя по всему, Министерство финансов решило взять под особый контроль хозяйственную деятельность всех крупных компаний, а заодно расширить и «подконтрольную» категорию представителей малого бизнеса. Подтверждением тому является принятие нового ПБУ 11/2008 «О связанных сторонах», во многом ужесточающего требования по раскрытию информации по сравнению с ранее действующим Положением.

Сейчас уже никого не удивляет присутствие на рынке таких структур, как холдинги и группы компаний. Зачастую корпорации ведут несколько видов деятельности. Преимущества диверсифицированного бизнеса очевидны. Ведение бухгалтерского и налогового учета в подобных структурах также имеет свою специфику. До недавнего времени к бухгалтерской отчетности корпораций предъявлялись требования, установленные ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах». Однако некоторое время назад Министерство финансов сочло данный документ неактуальным. В результате были подготовлены изменения, которые нашли отражение в новом Положении. Приказом Минфина от 29 апреля 2008 года № 48н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008, далее – Положение). Данное Положение отменяет действовавшее ранее и вступает в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2008 год.

ПБУ 11/2008 устанавливает требования к содержанию бухгалтерской отчетности, подготавливаемой структурами холдингового типа. Например, компаниями, у которых один учредитель. Также при составлении балансов данным стандартом должны руководствоваться аффилированные (взаимозависимые) лица.

По сравнению с ПБУ 11/2000 новое Положение содержит ряд нововведений. При этом часть положений предыдущего стандарта навсегда осталась в прошлом, а часть несколько трансформировалась. Но обо всем по порядку.

Что нового?

На первый взгляд, новое положение не слишком сильно отличается от старого. Оно также содержит 15 пунктов и 2 раздела. Однако их содержание претерпело значительные изменения. Рассмотрим первый раздел «Общие положения».

Сразу отметим, что ПБУ вместо понятия «аффилированные лица» введен термин «связанные стороны». Также с при разработке нового Положения расширена целевая аудитория. Если ПБУ 11/2000 было предназначено только для акционерных обществ, то новое Положение устанавливает порядок раскрытия информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (п. 1 ПБУ 11/2008).

Субъектов малого предпринимательства, которых прежнее Положение никак не касалось, финансисты также не обошли стороной. Новое ПБУ они также могут не применять (п. 3), однако теперь этой возможности не удостоены субъекты, которые полностью или частично обязаны публиковать свою бухгалтерскую отчетность.

Пунктом 4 ПБУ 11/2008 установлены случаи, когда юридические и физические лица являются связанными сторонами. Теперь это не только аффилированные лица в соответствии с действующим законодательством, но и участники совместной деятельности. Также связанными сторонами признаются фирма и негосударственный , действующий в интересах ее работников либо связанного с ней юридического лица.

Согласно пункту 5 Положения, операцией между связанными сторонами считается любая операция по передаче (поступлению) активов, оказанию (потреблению) услуг или возникновению (прекращению) обязательств (независимо от получения платы или иного встречного предоставления). Перечень таких операций несколько изменен. В частности, передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ больше не входит в него.

Коснулось ПБУ 11/2008 и такого понятия, как «значительное влияние». Оно может иметь место в силу участия в уставном (складочном) капитале, положений учредительных документов, заключенного соглашения, участия в наблюдательном совете и при других обстоятельствах. Напомним, что ранее такие разъяснения отсутствовали.

Отметим также, что с 2008 года связанные стороны лишены права не раскрывать определенную информацию о произведенных между ними операциях. Пункт 9 ПБУ 11/2000, которым было установлено данное право, стал частью истории. Также холдинговые структуры лишили полномочий по установлению перечня аффилированных лиц, информация о которых должна раскрываться в бухгалтерской отчетности.

Минимум раскрываемой информации по операциям, проведенным со связанными сторонами, в целом остался прежним (п. 10 Положения). Минфин избавил фирмы от необходимости отчитываться за использованные методы определения цен по каждому виду операций. Взамен этого введены новые обязанности по раскрытию следующей информации: условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форма расчетов; величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода; величина списанных долгов, нереальных ко взысканию. Также отмечается, что показатели, отражающие аналогичные по характеру отношения и операции со связанными сторонами, могут быть сгруппированы. Однако это делать запрещено, если их обособленное раскрытие необходимо для понимания влияния данных операций.

Новым Положением установлено, что вышеописанная информация должна раскрываться отдельно для каждой из групп связанных сторон. К этим группам относятся: основное хозяйственное общество (товарищество); дочерние фирмы; преобладающие (участвующие) компании; зависимые организации и участники совместной деятельности. Также к ним относится основной управленческий персонал − руководители (), их заместители, члены совета директоров (наблюдательного совета), а также иные должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью.

Возможно, самым неприятным нововведением для корпораций является обязанность раскрывать информацию о размерах вознаграждений, выплачиваемых лицам, влияющим на политику компании и принимающим стратегические решения. Данную информацию необходимо отражать в отчетности в совокупности и отдельно по каждому из следующих видов выплат: краткосрочные вознаграждения – суммы, подлежащие выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты (оплата труда, налоги, и другие платежи в пользу управленческого персонала); долгосрочные вознаграждения – суммы, подлежащие выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты (премии по окончании трудовой деятельности, бонусы в виде опционов эмитента, акций, паев, долей участия и прочие).

Приказ Министерства финансов Российской Федерации от

Требование раскрытия информации о связанных сторонах вызвано тем, что операции с ними могут иметь особенности, влияющие на финансовое состояние организации. Следовательно, бухгалтерскую отчетность необходимо оценивать под углом отношений со этими лицами.

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2008 год коммерческие организации обязаны руководствоваться . Этот документ пришел на смену ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» .

Главное отличие нового ПБУ в том, что оно регулирует вопросы раскрытия информации в бухгалтерской отчетности организации не только об аффилированных лицах, дочерних и зависимых обществах, но и об иных лицах, которые признаются связанными сторонами.

Юридическими и (или) физическими лицами, способными оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или на деятельность которых эта организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние (связанными сторонами), могут являться:

Юридическое и (или) физическое лицо и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые являются аффилированными лицами в соответствии с законодательством РФ;

Юридическое лицо и (или) индивидуальный предприниматель и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые участвуют в совместной деятельности. Согласно ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько товарищей обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели;

Организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации или иной организации, являющейся связанной стороной организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.

Новое ПБУ расширило перечень субъектов, на которых оно распространяется: раньше к ним относились только акционерные общества, теперь - все коммерческие организации. Согласно ст. 50 ГК РФ коммерческими признаются организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности. Они могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий.

При этом, как и ранее, ПБУ не распространяется на кредитные организации. Также оно может не применяться субъектами малого предпринимательства (исключение составляют те, которые публикуют бухгалтерскую отчетность полностью или частично, в соответствии с законодательством РФ, учредительными документами либо по собственной инициативе).

Информация о связанных сторонах включается в пояснительную записку отдельным разделом. В пункте 10 нового ПБУ дан перечень минимальной информации, которая должна быть отражена в бухгалтерской отчетности по каждой связанной стороне, если организация в отчетном периоде проводила с ними операции. Этот перечень расширен. Как раньше, должны быть указаны:

Характер отношений в соответствии с п.6 ПБУ ;

Виды операций;

Объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);

Стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям.

Кроме этого, теперь нужно отражать:

Условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форму расчетов;

Величину образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;

Величину списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.

Информация, подлежащая раскрытию в соответствии с данным пунктом, раскрывается отдельно для каждой группы связанных сторон (п. 11 нового ПБУ ). Например, выделены следующие группы: основные хозяйственные общества (товарищества), дочерние хозяйственные общества, участники совместной деятельности.

В составе информации о связанных сторонах организация раскрывает информацию о размерах вознаграждений, выплачиваемых ею основному управленческому персоналу, в совокупности и по каждому из перечисленных п. 12 нового ПБУ видов выплат.

Общие положения

Положение по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008) заменяет ранее действовавшее Положение "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000.

ПБУ 11/2008 вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. Оно разработано в рамках реформирования российского бухгалтерского учета в целях его сближения с Международными стандартами финансовой отчетности.

ПБУ 11/2008 устанавливает порядок раскрытия информации о связанных сторонах. Такую информацию должны раскрывать в бухгалтерской отчетности не только акционерные общества, но и остальные коммерческие организации (ЗАО, ООО, товарищества и т.д.). ПБУ 11/2008 не подлежит применению кредитными организациями. Его требования могут не выполнять субъекты малого предпринимательства, кроме малых предприятий, которые обязаны публиковать свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.

Согласно ст. 16 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" публиковать бухгалтерскую отчетность обязаны:

Открытые акционерные общества;

Банки и другие кредитные организации;

Страховые организации;

Инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов);

Пенсионный фонд Российской Федерации;

Фонд социального страхования Российской Федерации и его представительства и филиалы на территории субъектов Российской Федерации;

Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

Территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

До вступления в силу ПБУ 11/2008 малым предприятиям, независимо от степени публичности отчетности, было предоставлено право выбора, применять или не применять при составлении отчетности ПБУ 11/2000. Теперь же субъекты малого предпринимательства, обязаны применять ПБУ 11/2008 в случае, если они публикуют бухгалтерскую отчетность полностью или частично.

Субъекты малого предпринимательства

Критерии отнесения предприятий к малым перечислены в Федеральном законе от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 209-ФЗ). В соответствии с ч. 1 ст. 4 этого Закона к субъектам малого предпринимательства относятся:

Внесенные в Единый государственный реестр юридических лиц потребительские кооперативы и коммерческие организации (кроме государственных и муниципальных унитарных предприятий);

Физические лица, внесенные в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;

Крестьянские (фермерские) хозяйства.

Указанные субъекты должны соответствовать определенным условиям. Так, в отношении юридических лиц действует следующее ограничение. Суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) юридических лиц не должна превышать 25% (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов). При этом доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25%.

Для всех субъектов обязательными являются следующие два критерия. Во-первых, средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать 100 человек. При этом компании с численностью до 15 человек квалифицируются как микропредприятия.

Во-вторых, выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать некоторых предельных значений. Они с 1 января 2010 г. будут устанавливаться Правительством РФ для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства (п. 2 ст. 4 Федерального закона N 209-ФЗ).

Вновь созданные организации или вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели и крестьянские (фермерские) хозяйства в течение того года, в котором они зарегистрированы, тоже могут быть отнесены к субъектам малого предпринимательства. Но если только их показатели средней численности работников, выручки от реализации товаров (работ, услуг) или балансовой стоимости активов (остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов) за период, прошедший со дня их государственной регистрации, не превышают названные предельные значения.

Категория субъекта может измениться только в том случае, если показатели средней численности работников, а также выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС или балансовой стоимости активов становятся выше или ниже предельных. И остаются такими на протяжении двух календарных лет, следующих один за другим (п. 4 ст. 4 Федерального закона N 209-ФЗ).

Средняя численность работников определяется за календарный год исходя из количества всех сотрудников, в том числе работающих по гражданско-правовым договорам или по совместительству, с учетом отработанного времени. В расчет также следует включить работников филиалов и других обособленных подразделений компании.

Алгоритм расчета средней численности работников за месяц установлен в Постановлении Росстата от 20.11.2006 N 69 (далее - Постановление Росстата N 69).

┌───────────────────┐ ┌─────────────────────────┐ ┌───────────────────┐

│Средняя численность│ = │ Средняя численность │ / │ Количество месяцев│

│ работников за год │ │ работников за все месяцы│ │ │

└───────────────────┘ └─────────────────────────┘ └───────────────────┘

Сначала следует рассчитать среднесписочную численность штатных работников. Затем - среднюю численность внешних совместителей. И в заключение - среднюю численность работников, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера.

Расчет среднесписочной численности штатных работников производится на последнее число отчетного периода и включает определение числа:

Полностью занятых работников;

Сотрудников, работающих на условиях неполного рабочего дня.

Среднесписочная численность штатных работников с полным рабочим днем определяется по следующей формуле:

┌───────────────────┐ ┌──────────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│ Среднесписочная │ │ Сумма списочной │ │ │

│численность штатных│ │численности работников│ │Количество календарных│

│работников с полным│ = │ с полным рабочим днем│ / │ дней в этом месяце │

│ рабочим днем │ │ за каждый календарный│ │ │

│ │ │ день месяца │ │ │

└───────────────────┘ └──────────────────────┘ └──────────────────────┘

При определении среднесписочной численности работников с неполным рабочим днем сначала следует рассчитать количество человеко-дней.

┌─────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌────────────────────────────────┐

│ │ │ │ │ Продолжительность рабочего дня,│

│ Количество │ = │ Общее количество │ / │ которая зависит │

│человеко-дней│ │отработанных часов│ │ от продолжительности рабочей │

│ │ │ │ │ недели (40, 36 или 24 часа) │

└─────────────┘ └──────────────────┘ └────────────────────────────────┘

Затем рассчитывают среднесписочную численность, поделив полученное количество человеко-дней на число рабочих дней в текущем месяце.

Аналогичный порядок используется при определении средней численности внешних совместителей. То есть расчет производится пропорционально отработанному времени.

Средняя численность работников, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, рассчитывается в том же порядке, что и среднесписочная численность штатных работников с полным рабочим днем. Данные лица учитываются за каждый календарный день как целые единицы в течение всего периода действия этого договора независимо от срока выплаты вознаграждения. Если работник, состоящий в списочном составе компании, заключил договор гражданско-правового характера с этой же организацией, то он не включается в среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Пример. В ООО "Актив" в августе 2008 г. работало по трудовым договорам 75 сотрудников, из которых:

45 человек работают полный рабочий день;

30 человек трудятся неполное рабочее время (20 - по 4 часа и 10 - по 6 часов в день).

По причине расширения штата 11.08.2008 принято на работу 5 человек, для которых предусмотрен полный рабочий день. В организации установлена 40-часовая пятидневная рабочая неделя.

В этом же месяце ООО "Актив" заключило договоры подряда, по условиям которых 7 лиц выполняют работы в течение 24 календарных дней. В организации также работают 4 внешних совместителя. За отчетный месяц они отработали 20 дней по 6 часов.

Бухгалтер ООО "Актив" произвел расчет средней численности всех категорий работников за август 2008 г. Сначала он рассчитал среднесписочную численность штатных работников.

Число работников, занятых полный рабочий день, составило 48,2 чел. ((45 чел. x 11 дн. + 50 чел. x 20 дн.) : 31 дн.).

Для расчета средней численности сотрудников, работающих на условиях неполного рабочего времени, бухгалтер ООО "Актив" определил общее количество отработанных ими человеко-часов. Исходя из того, что в августе 2008 г. 21 рабочий день, количество человеко-часов, отработанных сотрудниками, выполняющими свои трудовые обязанности в режиме частичной занятости, составило 2940 (4 ч x 21 раб. дн. x 20 чел. + 6 ч x 21 раб. дн. x 10 чел.).

Затем бухгалтер ООО "Актив" определил количество человеко-дней в расчете на нормальную продолжительность рабочего времени - 8 часов при пятидневной неделе. Оно составит 367,5 (2940 чел.-ч / 8 ч). Разделив такой результат на число рабочих дней, он получил численность не полностью занятых работников - 17,5 чел. (367,5 чел.-дн. / 21 дн.).

В итоге среднесписочная численность всех штатных работников ООО "Актив" за август 2008 г. составила 65,7 чел. (48,2 + 17,5).

Средняя численность работников, выполняющих обязанности по договорам гражданско-правового характера, за август 2008 г. будет равна 5,4 чел. ((7 чел. x 24 дн.) / 31 дн.).

Рассчитывая среднюю численность внешних совместителей, бухгалтер ООО "Актив" сначала определил количество отработанных ими человеко-часов. Оно составило в августе 2008 г. 480 чел.-ч (6 ч x 20 раб. дн. x 4 чел.). Затем работник бухгалтерии подсчитал количество человеко-дней в расчете на нормальную продолжительность рабочего времени - 8 часов. Оно составило 60 чел.-дн. (480 чел.-ч / 8 ч). Разделив этот результат на количество рабочих дней, бухгалтер получил среднюю численность внешних совместителей - 2,8 чел. (60 чел.-дн. / 21 дн.).

Всего средняя численность работников фирмы за август 2008 г. составила 74 чел. (65,7 + 5,4 + 2,8).

При определении средней численности работников за год бухгалтер фирмы должен рассчитать среднюю численность работников в каждом месяце, а затем разделить полученную сумму на 12.

Понятие "связанные стороны"

В качестве связанных сторон могут выступать:

1. Юридическое и (или) физическое лицо и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые являются аффилированными лицами в соответствии с законодательством Российской Федерации.

2. Юридическое и (или) физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые участвуют в совместной деятельности.

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону, цели (п. 1 ст. 1041 ГК РФ).

3. Организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации или иной организации, являющейся связанной стороной организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.

Под негосударственным пенсионным фондом (НПФ) понимается особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, одним из исключительных видов деятельности которой является деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах").

Понятие "аффилированные лица".

Понятие "аффилированные лица" раскрыто в Законе РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках". Согласно этому Закону под аффилированными понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Аффилированными лицами юридического лица являются:

Член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

Лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

Лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

Юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

Если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

Аффилированными лицами физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, являются:

Лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное физическое лицо;

Юридическое лицо, в котором данное физическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.

Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах";

Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Кроме этого, понятие об аффилированных лицах содержится в законодательстве об инвестиционных фондах, об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии, Законе об унитарных предприятиях, Законе о рынке ценных бумаг и других.

Пример. Уставный капитал ЗАО "Покупатель", составляющий 5 млн руб., распределен на 5000 акций номиналом по 1000 руб. каждая. Владельцами организации являются четыре юридических лица и 101 физическое лицо. Обществом единолично руководит генеральный директор, избираемый на общем собрании акционеров. Акции являются голосующими по принципу: 10 акций - один голос.

Вклады юридических лиц распределены следующим образом:

ООО "Север" принадлежит 1500 акций;

ООО "Продукт" - 1050 акций;

ООО "Продовольствие" - 550 акций (11% общего количества голосов);

ООО "Бакалея" - 450 акций (9% уставного капитала).

Одному акционеру - физическому лицу (П.П. Филимонову) принадлежит 1050 акций.

Еще 100 физическим лицам принадлежит 400 акций (8% общего количества голосов).

Кроме того, ЗАО "Покупатель" владеет 25% уставного капитала ООО "Поставщик".

Аффилированными лицами "Покупателя" являются:

Генеральный директор общества;

Гражданин Филимонов (21% общего количества голосов);

ООО "Поставщик" как юридическое лицо, в котором акционерам "Покупателя" принадлежит более 20% голосов.

Операции со связанной стороной.

Такими операциями могут быть:

Приобретение и продажа товаров, работ, услуг;

Приобретение и продажа основных средств и других активов;

Аренда имущества и предоставление имущества в аренду;

Финансовые операции, включая предоставление займов;

Передача в виде вклада в уставные (складочные) капиталы;

Предоставление и получение обеспечений исполнения обязательства;

Другие операции.

Раскрытие информации о связанных сторонах

Организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, должна раскрывать в ней информацию о связанных сторонах в случаях, когда она:

Находится под контролем или значительным влиянием со стороны юридического и (или) физического лица;

Сама контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;

Вместе с юридическим лицом контролируется или находится под значительным влиянием одного и того же юридического или физического лица (одной и той же группы лиц).

Понятие "контролировать другое юридическое лицо"

Под контролем понимается возможность юридического или физического лица определять решения, принимаемые другим юридическим лицом, с целью получения экономической выгоды от деятельности последнего.

Контролирующим другую организацию считается юридическое и (или) физическое лицо, которое:

Распоряжается (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% общего количества голосов, которые приходятся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этой организации (или которые составляют уставный (складочный) капитал вкладов, долей данного юридического лица), и имеет возможность определять решения, принимаемые таким юридическим лицом.

Таким образом, ООО "Поставщик" контролирует ЗАО "Покупатель".

Считается, что юридическое (физическое) лицо оказывает значительное влияние на другое юридическое лицо, когда оно имеет возможность участвовать в принятии решений другого юридического лица, но не контролирует его.

Таким образом, ООО "Поставщик" участвует в принятии решений ЗАО "Покупатель" и, как следствие, оказывает на него значительное влияние.

Минимальный объем раскрываемой информации о связанных сторонах включает в себя следующие сведения:

1. Характер отношений со связанными сторонами - контроль или значительное влияние (п. 6 ПБУ 11/2008).

2. Виды совершенных операций.

Операцией между организацией и связанной стороной считается любая операция по передаче (поступлению) активов, оказанию (потреблению) услуг или возникновению (прекращению) обязательств (независимо от получения платы или иного встречного предоставления) между организацией и связанной стороной (п. 5 ПБУ 11/2008).

3. Объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении).

4. Стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям.

5. Условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форму расчетов.

6. Величину образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода.

7. Величину списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.

Еще раз заметим, что приведенный объем представляемой информации является минимальным, соответственно организации дано право по своему усмотрению привести иную дополнительную информацию, позволяющую, по ее мнению, более наглядно представить и раскрыть отношения со связанными сторонами.

Представляемая информация должна раскрываться по следующему принципу группировки связанных сторон:

Основного хозяйственного общества (товарищества);

Дочерних хозяйственных обществ;

Преобладающих (участвующих) хозяйственных обществ;

Зависимых хозяйственных обществ;

Участников совместной деятельности;

Основного управленческого персонала организации, составляющей бухгалтерскую отчетность (в частности, о генеральном директоре, его заместителях, членах совета директоров и наблюдательного совета);

Других связанных сторон.

Определение основного управленческого персонала организации, приведенное в п. 11 ПБУ 11/2008, расширяет определение аффилированных лиц из Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках". Начиная с 2008 г. нужно будет раскрывать информацию о расчетах не только с руководителями (генеральный директор, иные лица, осуществляющие полномочия единоличного исполнительного органа организации), но и их заместителями, а также иными должностными лицами, наделенными полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации. То есть раскрытию подлежит информация о расчетах с руководителями практически всех управленческих служб организации (заместители руководителя, главные специалисты, начальники отделов и подразделений).

Информация о связанных сторонах включается в отдельный раздел пояснительной записки организации в том случае, если в течение отчетного периода отчитывающаяся организация проводила операции с такими сторонами. В противном случае в бухгалтерской отчетности организации описывается лишь характер отношений со связанными сторонами, контролирующими ее или, наоборот, являющимися подконтрольными ей (п. 13 ПБУ 11/2008).

ПБУ 11/2008 содержит требования раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию о связанных сторонах. Как уже было сказано, связанными сторонами могут являться юридические лица (индивидуальные предприниматели) и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые участвуют в совместной деятельности. Следует отметить, что порядок раскрытия информации при осуществлении совместной деятельности достаточно подробно урегулирован ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности". Получается, что информация об операциях в рамках совместной деятельности в любом случае должна раскрываться в отчетности (в соответствии с нормами ПБУ 20/03 или ПБУ 11/2008). Тот факт, что необходимость раскрытия информации регулируется двумя разными Положениями по бухгалтерскому учету, не означает, что она должна дублироваться в разных разделах пояснительной записки.

Представлять сведения о связанных сторонах в составе бухгалтерской отчетности следует в налоговую инспекцию по месту регистрации организации, а органам Госкомстата России не нужно.

Раскрывать информации о связанных необходимо, так как операции с ними могут влияющие на финансовое состояние предприятия. Бухгалтерскую отчетность необходимо оценивать по отношению к этим лицами.

Замечание 1

Главное отличие нового документа ПБУ в том, что он регулирует вопросы раскрытия информации не только об аффилированных лицах, но и о прочих лицах, которые признаются связанными сторонами.

Лицами (юридическими или физическими), способными оказывать влияние на деятельность организации, могут являться:

• юридическое, физическое лицо, организация которые являются аффилированными лицами в соответствии с законодательством РФ;
• юридическое лицо, индивидуальный предприниматель, организация, которые участвуют в совместной деятельности;
• организация, негосударственный пенсионный фонд, действующий в интересах сотрудников предприятия, являющегося связанной стороной организации.

В ПБУ 11/2008 расширен перечень субъектов, на которых оно распространяется. Теперь к ним относятся все коммерческие предприятия, а ранее только акционерные общества.

ПБУ 11/2008 не распространяется на кредитные организации. И не применяться субъектами малого предпринимательства. Информация о связанных сторонах должна включаться в пояснительную, и указываться самостоятельным разделом. В ПБУ 11/2008 указан перечень которую необходимо отразить в отчетности по каждой связанной стороне. Перечень показателей был расширен.

Ранее указывались:

• характер отношений;
• виды операций;
• объем операций каждого вида;
• стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям.

• условия и сроки осуществления расчетов по операциям, форма расчетов;
• величина резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;
• величину списанной дебиторской задолженности, с истекшим сроком исковой давности, другие долги, взыскания.

Информация, раскрывается для каждой группы связанных сторон отдельно. В составе информации раскрываются данные о размерах вознаграждений, основному управленческому персоналу.

Рисунок 1. Определение связанных сторон

Контроль над организацией - это возможность определять ее решения. Такое возможно в двух случаях:

1. принадлежащие юридическому (физическому) лицу голосующие акции составляют более 50 процентов;
2. юридическое (физическое) лицо распоряжается более чем 20 процентами голосующих акций определяя решения, принимаемые компанией.

Информация об управленческом персонале

Одна из связанных сторон предприятия - ее управленческий персонал. Это генеральный директор, его заместители, члены правления, члены совета директоров, должностные лица, осуществляющие планирование, руководство, контроль деятельности. В пояснительной записке приводятся суммы краткосрочных и долгосрочных вознаграждений, указанным лицам.

1. Краткосрочные - выплачиваются в отчетном периода и в течении 12 месяцев по завершении отчетного периода:

   • заработная плата;
   • налоги и взносы, начисленные на заработную плату;
   • оплата ежегодного отпуска;
   • оплата лечения, медицинское обслуживание;
   • оплата коммунальных услуг и т. п.

2. Долгосрочные - выплачиваются по истечении 12 месяцев после отчетной даты:

   • договора добровольного страхования, негосударственное пенсионное обеспечение;
   • обеспечению пенсии, социальных гарантий по окончании трудовой деятельности;
   • вознаграждения в виде акций, паев, долей в уставном капитале, аналогичные им выплаты.

Операции между связанными сторонами

Согласно ПБУ 11/2008 в отчетности раскрывается информация об операциях между отчитывающейся организацией и связанной с ней стороной.

Самыми распространенными такими операциями сторонами являются:

• продажа и приобретение товаров (работ, услуг);
• приобретение основных средств, их продажа, аналогичные операции с другими активами;
• принятие имущества в аренду, сдача в аренду;
• финансовые операции;
• участие в уставных капиталах сторонних предприятий.

Отличие ПБУ 11/2008 от МСФО 24

ПБУ 11/2008 было разработано на основе МСФО 24, при этом Российский документ значительно отличается. В МСФО указывается что к связанным сторонам относятся и близкие родственники аффилированных лиц, юридические принадлежащие или контролируемые родственниками. В отечественном документе такого пункта нет.

Замечание 2

Согласно международному стандарту к связанным сторонам относятся те кто осуществляет совместный контроль над третьим юридическим лицом. Отечественный документ такой нормы не признает.

Также отличаются термины «контроль» и «значительное влияние».

ПБУ 11/2008
Информация о связанных сторонах

(утверждено приказом Минфина России от 29.04.2008 № 48н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает порядок раскрытия информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, за исключением кредитных организаций (далее – организация, составляющая бухгалтерскую отчетность).

2. Настоящее Положение не применяется при формировании отчетности, разрабатываемой для внутренних целей организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность; отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения; отчетной информации, предоставляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями; отчетной информации, представляемой для иных специальных целей.

3. Настоящее Положение может не применяться при формировании бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства, за исключением указанных субъектов, публикующих свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.

4. Юридическими и (или) физическими лицами, способными оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или на деятельность которых организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние (связанными сторонами) могут являться:

а) юридическое и (или) физическое лицо и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые являются аффилированными лицами в соответствии с законодательством Российской Федерации;

б) юридическое и (или) физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые участвуют в совместной деятельности;

в) организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации или иной организации, являющейся связанной стороной организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.

5. Операцией между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной считается любая операция по передаче (поступлению) активов, оказанию (потреблению) услуг или возникновению (прекращению) обязательств (независимо от получения платы или иного встречного предоставления) между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной.

Операциями со связанной стороной могут быть:

• приобретение и продажа товаров, работ, услуг;
• приобретение и продажа основных средств и других активов;
• аренда имущества и предоставление имущества в аренду;
• финансовые операции, включая предоставление займов;
• передача в виде вклада в уставные (складочные) капиталы;
• предоставление и получение обеспечений исполнения обязательств;
• другие операции.

II. Раскрытие информации о связанных сторонах

6. Организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, раскрывает информацию о связанных сторонах в случаях, когда:

• такая организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом;
• такая организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;
• такая организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц).

7. Юридическое и (или) физическое лицо, как правило, имеет возможность определять решения, принимаемые другим юридическим лицом, с целью получения экономической выгоды от деятельности последнего (контролирует другое юридическое лицо), когда такое юридическое и (или) физическое лицо имеет:

• в силу своего участия в хозяйственном обществе (товариществе) либо в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц, более пятидесяти процентов общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества);
• право распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем двадцатью процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества) либо составляющих уставный (складочный) капитал вкладов, долей данного юридического лица и имеет возможность определять решения, принимаемые таким юридическим лицом.

8. Юридическое и (или) физическое лицо оказывает значительное влияние на другое юридическое лицо, когда имеет возможность участвовать в принятии решений другого юридического лица, но не контролирует его.

Значительное влияние может иметь место в силу участия в уставном (складочном) капитале, положений учредительных документов, заключенного соглашения, участия в наблюдательном совете и других обстоятельств.

9. Перечень связанных сторон, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, устанавливается такой организацией самостоятельно на основе настоящего Положения исходя из содержания отношений между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной с учетом требования приоритета содержания перед формой.

10. Если в отчетном периоде организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, проводила операции со связанными сторонами, то в бухгалтерской отчетности по каждой связанной стороне раскрывается, как минимум, следующая информация:

• характер отношений (в соответствии с пунктом 6 настоящего Положения);
• виды операций;
• объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);
• стоимостные показатели по незавершенным на конец отчетного периода операциям;
• условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форму расчетов;
• величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;
• величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.

Показатели, отражающие аналогичные по характеру отношения и операции со связанными сторонами, могут быть сгруппированы, за исключением случаев, когда обособленное раскрытие их необходимо для понимания влияния операций со связанными сторонами на бухгалтерскую отчетность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.

11. Информация, подлежащая раскрытию в соответствии с пунктом 10 настоящего Положения, должна раскрываться отдельно для каждой из следующих групп связанных сторон:

• основного хозяйственного общества (товарищества);
• дочерних хозяйственных обществ;
• преобладающих (участвующих) хозяйственных обществ;
• зависимых хозяйственных обществ;
• участников совместной деятельности;
• основного управленческого персонала организации, составляющей бухгалтерскую отчетность. Для целей настоящего Положения под основным управленческим персоналом организации понимаются руководители (генеральный директор, иные лица, осуществляющие полномочия единоличного исполнительного органа организации), их заместители, члены коллегиального исполнительного органа, члены совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления организации, а также иные должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации;
• других связанных сторон.

12. В составе информации о связанных сторонах организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, раскрывает информацию о размерах вознаграждений, выплачиваемых такой организацией основному управленческому персоналу в совокупности и по каждому из следующих видов выплат:

краткосрочные вознаграждения – суммы, подлежащие выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты (оплата труда за отчетный период, начисленные на нее налоги и иные обязательные платежи в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды, ежегодный оплачиваемый отпуск за работу в отчетном периоде, оплата организацией лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг и т.п. платежи в пользу основного управленческого персонала);

долгосрочные вознаграждения – суммы, подлежащие выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты:

• вознаграждения по окончании трудовой деятельности (платежи (взносы) организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу основного управленческого персонала со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), и иные платежи, обеспечивающие выплаты пенсий и другие социальные гарантии основному управленческому персоналу по окончании ими трудовой деятельности);
• вознаграждения в виде опционов эмитента, акций, паев, долей участия в уставном (складочном) капитале и выплаты на их основе;
• иные долгосрочные вознаграждения.

13. Если юридическое и (или) физическое лицо контролирует другое юридическое лицо, или юридические лица контролируются (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними.

14. Информация о связанных сторонах, предусмотренная настоящим Положением, включается в пояснительную записку отдельным разделом.

15. Построение аналитического учета должно обеспечивать формирование информации о связанных сторонах, предусмотренной настоящим Положением.