Нематериальные активы в году. Что такое НМА в бухгалтерском учете. Примеры. Особенности учета нематериальных активов: амортизация

, Статьи по бухучету

Категории:
• Все новости
• С документами

Единый портал вынес на публичное обсуждение идею Минфина создать законопроект, вносящий поправки в НК в части совершенствования налогового учета нематериальных активов и сделок с ними.

Делему создатели лицезреют в занижении стоимости результатов интеллектуальной деятельности и количества сделок по предоставлению прав на внедрение результатов интеллектуальной деятельности.

Проект нацелен на повышение размера НМА русских компаний и организаций, также оборота прав на результаты интеллектуальной деятельности. Несомненно, стоит упомянуть то, что текст проекта пока не размещен.

Планируемый срок вступления в силу - январь 2017 года. Очень хочется подчеркнуть то, что обсуждение продлится до 25 августа.

Что относят к нематериальным активам учреждения Объекты нефинансовых активов для принятия их к учету в качестве нематериальных активов должны соответствовать последующим условиям: объект способен также приносить учреждению экономические выгоды в дальнейшем; у объекта отсутствует материально-вещественная форма; имущество можно идентифицировать (выделить, отделить) от другого; объект предназначен для использования в течение долгого времени, другими словами выше 12 месяцев; не предполагается, что данный актив в следующем будет перепродаваться; наличие актива зафиксировано документами, в том числе подтверждающими исключительное право на него. И действительно, но есть ряд исключений.

Дело в том, что даже при соблюдении всех перечисленных выше требований в состав объектов нематериальных активов не включают: не давшие хорошего результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (не давшие результата, который был предусмотрен контрактом (госконтрактом)); незаконченные не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-онструкторские и технологические работы; материальные объекты (материальные носители), в каких выражены произведения науки, литературы, искусства.

И действительно, инвентарный объект Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Не для кого не секрет то, что таким признается и непростой объект, который включает несколько, как люди привыкли выражаться, охраняемых результатов интеллектуальной деятельности. Все давно знают то, что это, к примеру, кинофильм, другое аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая разработка. Все давно знают то, что в целях организации и ведения аналитического учета, как заведено, каждому инвентарному объекту нематериальных активов присваивается неповторимый инвентарный порядковый номер, который употребляется только в регистрах учета. Все знают то, что на объектах номер не обозначается. Все знают то, что инвентарный номер сохраняется за объектом на весь период его учета.

Мало кто знает то, что инвентарные номера выбывших (списанных) активов вновь принятым к учету не присваиваются. Вообразите себе один факт о том, что номер присваивается исходя из, как многие думают, того, к какой группе относится актив: особо ценное движимое имущество учреждения; другое движимое имущество учреждения; имущество - предметы лизинга. Очень хочется подчеркнуть то, что группируют активы по видам имущества, подходящим подразделам классификации, установленным ОКОФ группы 25 0000000 «Нематериальные главные фонды - прочие»: 25 0001000 «Топология интегральных микросхем»; 25 0002000 «Секреты производства (ноу-хау)»; 25 0003000 «Торговые знаки»; 25 0004000 «Патенты». Мало кто знает то, что инвентарная карточка учета, как все говорят, главных средств (ф. 0504031) применяется для личного учета, в том числе и, как все знают, нематериальных активов (утверждена приказом № 52н).

Принятие к учету нематериальных активов Для учета объектов нематериальных активов предусмотрен одноименный балансовый счет 0 102 00 000, который содержит соответственный аналитический код группы синтетического счета (20, 30, 40). Как бы это было не странно, но по статье 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов» КОСГУ учитывают расходы на оплату договоров на приобретение исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо средства индивидуализации в как бы муниципальную (государственную) собственность.

Уменьшение стоимости НМА отражают по статье 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов» КОСГУ. Необходимо отметить то, что нематериальные активы так сказать принимают к учету по начальной стоимости. Она формируется исходя из стоимости фактических вложений на приобретение (изготовка) объектов с учетом «входного» налога (ежели они приобретаются в рамках деятельности, не облагаемой НДС), в неприятном случае налог можно принять к вычету.

И действительно, в первоначальную стоимость НМА не включают расходы: общехозяйственные и другие подобные (не считая случаев, когда они конкретно соединены с приобретением, созданием объекта нематериальных активов); на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы предшествующих отчетных периодов, которые были признаны доходами и расходами; конкретно связанные с созданием образцов новейших изделий (опытнейших образцов), принимаемых по результатам научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в состав нефинансовых активов учреждения. Первоначальную стоимость объекта нематериальных активов поначалу сформировывают на счете 106 02 «Вложения в, как многие выражаются, нематериальные активы». И действительно, потом сумму переносят на соответственный счет учета 102 00 «Нематериальные активы».

Всем известно о том, что поступление и внутреннее перемещение НМА оформляют теми же первичными документами, что и при операциях с основными средствами. Необходимо отметить то, что пример приобретения нематериальных активов за счет субсидии на выполнение госзадания Учреждение зополучило исключительные права на программный продукт (другое движимое имущество) за 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Было бы плохо, если бы мы не отметили то, что издержки на юридическое оформление прав принадлежности - 17?700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.). Все знают то, что операция проведена в рамках госзадания. Несомненно, стоит упомянуть то, что проводки таковы: Содержание операции так сказать Дебет Кредит Сумма, руб. Надо сказать то, что отражены издержки, связанные с приобретением исключительных прав 4 106 32 320 «Увеличение вложений в, как мы привыкли говорить, нематериальные активы - другое движимое имущество учреждения» 4 302 32 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению нематериальных активов» 354 000 Отражены издержки, связанные с юридическим оформлением 4 106 32 320 «Увеличение вложений в нематериальные активы - другое движимое имущество учреждения» 4 302 26 730 «Увеличение кредиторской задолженности по иным работам, услугам» 17 700 Принят к учету объект нематериальных активов 4 102 30 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов - другого движимого имущества учреждения» 4 106 32 320 «Увеличение вложений в нематериальные активы - другое движимое имущество учреждения» 371 700 Выбытие нематериальных активов Операции по выбытию нематериальных активов отражают в бухгалтерском учете по методике остаточной стоимости, другими словами сначала списывается сумма скопленной амортизации объектов нематериальных активов.

С учета списывают лишь остаточную стоимость. Необходимо подчеркнуть то, что пример выбытия объекта нематериальных активов В связи с окончанием срока деяния патента он списывается с учета. Мало кто знает то, что его начальная стоимость составила 150 000 руб., а сумма скопленной амортизации - 100 процентов балансовой стоимости. Патент считается на учете как объект, обретенный и используемый для выполнения госзадания. Бухгалтер записал: Содержание операции Дебет, мягко говоря, Кредит Сумма, руб.

Списана сумма скопленной амортизации по объекту, как большинство из нас привыкло говорить, нематериальных активов 4 104 39 420 «Уменьшение амортизации нематериальных активов - другого движимого имущества учреждения» 4 102 30 420 «Уменьшение стоимости нематериального актива - другого движимого имущества учреждения» 150 000 На счет 0?401?10?172 НМА так сказать списывают при недостаче, хищении либо продаже, также ежели они пришли в негодность.

И даже не надо и говорить о том, что безвозмездная передача нематериальных активов Безвозмездная передача объектов как бы нематериальных активов может как бы производиться учреждениями в рамках расчетов меж головным учреждением, обособленными подразделениями, в рамках передачи муниципальным и городским организациям, также остальным организациям. Она, наконец, осуществляется по балансовой стоимости с одновременной передачей (в случае наличия) суммы начисленной на объект нематериальных активов амортизации. Пример передачи актива В рамках расчетов меж головным экономным учреждением и обособленным подразделением передан нематериальный актив начальной стоимостью 150 000 руб. с, как все знают, суммой скопленной амортизации 120 000 руб. Было бы плохо, если бы мы не отметили то, что в бухгалтерском учете были изготовлены записи: Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.

И действительно, у передающей стороны Передан безвозмездно нематериальный актив 4 304 04 320 «Внутриведомственные расчеты по приобретению нематериальных активов» 4 102 30 420 «Уменьшение стоимости, как большая часть из нас постоянно говорит, нематериальных активов - другого движимого имущества учреждения» 150 000 Передана ранее начисленная амортизация по нематериальному активу 4 104 39 420 «Уменьшение за счет амортизации стоимости нематериальных активов - другого движимого имущества учреждения» 4 304 04 320 «Внутриведомственные расчеты по приобретению нематериальных активов» 120 000 У принимающей стороны Получен объект НМА от головного учреждения 4 102 30 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов - другого движимого имущества учреждения» 4 304 04 320 «Внутриведомственные расчеты по приобретению нематериальных активов» 150 000 Отражена ранее начисленная амортизация 4 304 04 320 «Внутриведомственные расчеты по приобретению нематериальных активов» 4 104 39 420 «Уменьшение за, наконец, счет амортизации стоимости нематериальных активов - другого, как заведено, движимого имущества учреждения» 120 000.

Нематериальные активы – это объекты учета, принадлежащие организациям и не имеющие вещественной формы. Тем не менее, это специфичное имущество обычно имеет весьма высокую ценовую характеристику и приносит компании ощутимую пользу. Более того, стоимость НМА зачастую служит индикатором репутации фирмы и оценки ее деятельности. Учет НМА и его особенности – тема настоящей статьи.

Какой стандарт регулирует учет НМА

Учет НМА в 2017 году, как имущественный объект контролирует МСФО 38 «Нематериальные активы», вступивший в силу 31.03.2004, объединивший основные характеристики активов, учитываемых в категории НМА и трактующий признание себестоимости актива в качестве основной оценки для принятия его к учету в составе нематериальных объектов. ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» - основной документ, регламентирующий создание и порядок учета нематериальных активов в российской практике. Оно дает определения НМА. К подобным видам имущества относят программные продукты, технологические изыскания, патенты на ведение деятельности или продукты, бренды и торговые знаки, а также и другая интеллектуальная собственность, в т. ч. привилегии собственника.

Идентичность между МСФО 38 и ПБУ 14/2007 проявляется в наличии требований для признания объекта в учете в качестве нематериального актива. Этими документами осуществляется нормативное регулирование учета нематериальных активов: определены особые признаки, по которым они относятся к категории НМА, установлен перечень затрат, не включающихся в себестоимость НМА и др.

Учет нематериальных активов

Кратко расскажем об учетных операциях с подобным имуществом. Нематериальные активы принимаются к учету по счету 04 «НМА»: на субсчете 04.01 учитываются НМА, субсчет 04.02 отведен для группирования затрат на НИОКР.

Учет операций с нематериальными активами: покупка

Нематериальный актив приобретается, либо создается. Например, компания приобретает исключительное право на товарный знак. Цена, указанная в договоре составляет 400 тыс. руб. без НДС. Для регистрации соглашения компания уплатила госпошлину 10 тыс. руб., а для внесения в реестр товарных знаков изменения – 3 тыс. руб. Бухгалтер делает следующие записи:

Операции по учету НМА	Сумма
Оплата приобретения права на товарный знак
Цена права
НДС на приобретенное право
НДС к вычету
Уплачена пошлина за регистрацию соглашения
Включены регистрационные расходы в затраты на приобретение НМА
Уплата пошлины за внесение изменений в реестр ТЗ
Расходы включены в затраты на приобретение
Актив принят к учету в составе НМА

Первичные документы по учету НМА – карточки учета НМА , где указываются все характеристики имущества, его первоначальная стоимость, сумма ежемесячного износа и другая информация. Кроме этого, любое приобретение активы оформляется соответствующим пакетом документов: договор, счет-фактура, платежные поручения, акт приема и др.

Особенности учета нематериальных активов: амортизация

Стоимость актива компенсируют начислением сумм износаНМА. Счет учета - 05. Обычно амортизация начисляется ежемесячно по кредиту сч. 05 с дебета счетов производства 20, 23, 25, 26, (для производственных компаний), либо торговых издержек сч. 44 (для предприятий торговли). Бухгалтерские проводки:

Операция	Сумма
Начисление амортизации:
на счет 05
без применения счета 05
на актив, используемый в другой организации

С середины 2016 года компаниям, применяемым УСН и осуществляющим учет нематериальных активов, предоставлена возможность не начислять амортизацию, а списывать НМА на расходы в момент осуществления расходов.

Учет выбытия нематериальных активов

К выбытию НМА относят:

• списание при окончании СПИ, либо потере эффективности применения в производстве;
• реализация;
• безвозмездная передача;
• передача в качестве доли вклада в уставный капитал сторонних фирм.

Любое выбытие НМА отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы»: по дебету – первоначальная стоимость имущества, затраты по процессу выбытия, НДС, по кредиту – сумма выручки от продажи. Передача НМА в уставные фонды других компаний имеет некоторые особенности: например, часто устанавливается договорная стоимость актива, величина которой зачастую превышает балансовую. В этом случае сумма превышения отражается по кредиту сч. 98 «Доходы будущих периодов», корреспондируясь со сч. 91. Обороты по продаже (реализации) и безвозмездной передаче нематериальных активов облагаются НДС.

Учет движения нематериальных активов	Сумма
Списание НМА с остаточной стоимостью:
амортизации
остаточной стоимости
Продажа НМА:
Выставлен счет на основании договора
Списана амортизация
НДС начислен от стоимости реализации
Деньги поступили на р/сч

Совершенствование учета нематериальных активов

Являясь принципиально новым объектом учета, НМА заметно потеснили приоритетные активы – средства и орудия производства. Однако с созданием и вовлечением в оборот подобных активов возникает много проблем, связанных с их применением, учетом, управлением и анализом. Несовершенство законодательной базы, отсутствие четкой классификации объектов НМА , недостаточная теоретическая обоснованность методик учета и аудита – совокупность этих проблем сегодня весьма актуальна.

Учет нематериальных активов в 2017 году в отечественных компаниях не претерпел изменений, но следующий год их обязательно принесет: в настоящее время идет работа по разработке нового ФСБУ, согласно которому будут меняться критерии формирования первоначальной стоимости НМА, определения СПИ, начала начисления амортизации и других вопросов, касающихся учета этого имущества.

Первоначальная стоимость нематериальных активов - это фактическая стоимость объекта учета на момент постановки его на баланс предприятия. Законодатель регламентирует порядок формирования первоначальной стоимости исходя из утвержденного перечня расходов, а также возможности изменения этой стоимости. В некоторых случаях возникают сложности из-за разницы требований, предъявляемых к ведению налогового и бухгалтерского учета.

Какие нормативные акты раскрывают понятие первоначальной стоимости НМА

Понятие нематериальных активов (НМА), а также их первоначальной стоимости раскрываются в ПБУ 14/2007, в которое периодически вносятся важные изменения и дополнения. В середине 2016 года в ПБУ были внесены поправки, которые дали право организациям, применяющим упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, списывать стоимость НМА в затраты по обычным видам деятельности в момент осуществления расходов, а не через амортизацию.

Порядок формирования первоначальной стоимости НМА как объекта амортизируемого имущества для целей налогового учета отражен в ст. 257 НК РФ. Принципиальной разницы в составе расходов в налоговом и бухгалтерском учете нет. Исключение составляют расходы на страхование, проценты по кредитам, курсовые разницы, которые увеличат стоимость НМА в бухгалтерском учете, но в налоговом попадут во внереализационные расходы.

И еще одно отличие. Если в налоговом учете установлена минимальная стоимость объекта для включения его в амортизируемое имущество, то для целей бухгалтерского учета никаких стоимостных ограничений нет.

Расходы, включаемые в первоначальную стоимость НМА

Законодатель дает открытый перечень расходов, которые составят первоначальную стоимость нематериального актива. Это значит, что увеличить стоимость можно на любые расходы, если они оправданы и связаны с приобретением НМА или обеспечением условий для его последующего использования. В пп. 8, 9 ПБУ 14/2007 отражены следующие расходы:

• оплата в рамках договора на отчуждение интеллектуальной собственности или иные виды получения права использования интеллектуальной собственности;
• вознаграждение агентам-посредникам, принимавшим участие в приобретении актива;
• пошлины (в том числе таможенные), сборы, невозвратные налоги;
• консультационные и иные услуги, связанные со сбором и анализом информации перед покупкой нематериального актива;
• оплата труда тех сотрудников, которые принимали участие в создании НМА, исследованиях и технических разработках, а также обязательные социальные отчисления с суммы этой заработной платы;
• оплата в рамках договоров на оказание услуг (выполнение работ), связанных с проведением исследований или разработок.

Данный перечень открыт — возможно включение в стоимость НМА и других аналогичных расходов.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость НМА составляет совокупность затрат на их приобретение (создание, изготовление) и доведение до состояния пригодности для использования. Первоначальная стоимость, а также вся дальнейшая информация об объекте НМА отражается в регистрах налогового учета.

В налоговом учете переоценка НМА недопустима. Поэтому при проведении переоценки для целей бухгалтерского учета необходимо понимать, что как следствие этого мероприятия возникнет разница с налоговым учетом.

Случаи постановки НМА на учет, когда невозможно определить стоимость на основании документов

Если нематериальный актив поступает на баланс предприятия в рамках внесения учредителями взноса в уставный капитал, то оценка производится по решению учредителей.

В случае поступления актива на предприятие безвозмездно необходима его рыночная оценка. Предприятие может определить рыночную стоимость на основании экспертной оценки, но такой метод не является обязанностью. Можно воспользоваться иными вариантами, в том числе самостоятельным определением цены. Чаще всего применяется доходный метод, когда для определения рыночной цены оцениваются ожидаемые доходы от использования объекта НМА.

Изменения первоначальной стоимости НМА

Не чаще одного раза в год предприятием может производиться переоценка первоначальной стоимости нематериального актива - это делается для того, чтобы стоимость, по которой НМА учитываются в бухгалтерском учете, соответствовала рыночной. Причем переоценивается остаточная стоимость путем пересчета первоначальной оценки и суммы начисленной амортизации. В результате стоимость НМА может как увеличиться, так и снизиться.

ВАЖНО! В ПБУ 14/2007 прописано, что если переоценка проведена один раз, то необходимо проводить ее в дальнейшем каждый год.

Законодатель вводит также понятие обесценения НМА. Эта процедура проводится по международным стандартам финансовой отчетности и подразумевает обеспечение соответствия балансовой и возмещаемой стоимости НМА. В данном случае понимают:

• под балансовой стоимостью — остаточную стоимость за минусом убытка от обесценения;
• под возмещаемой стоимостью — справедливую стоимость за минусом расходов на продажу или ценность использования НМА.

Ни в каких других случаях изменение первоначальной стоимости не допускается. Это значит и то, что при проведении работ по модернизации (например, модернизации сайта организации) первоначальная стоимость НМА не изменится, а расходы на эти работы будут списываться равномерно в течение оставшегося срока полезного использования в бухгалтерском учете и единовременно в налоговом.

Первоначальная стоимость НМА в проводках

Первоначальная стоимость НМА собирается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Принятие к учету объекта в качестве нематериального актива отражается проводкой:

Дт 04 Кт 08.

О том, как провести аудит счета 08, можно прочитать в статье .

Результаты дооценки увеличивают добавочный капитал предприятия и оформляются проводкой:

Дт 04 Кт 83.

Для корректного отражения операции к счету 83 следует открыть субсчет «Прирост стоимости внеоборотных активов в результате переоценки».

Результат уценки в бухгалтерском учете будет выглядеть так:

Дт 91.2 Кт 04.

Если требуется отразить дооценку НМА, которая равна сумме ранее проведенной уценки, то проводка будет следующей:

Дт 04 Кт 91.1.

В обратной ситуации, когда сначала была произведена дооценка, а после нее уценка, результат уменьшает добавочный капитал, что отражается проводкой:

Дт 83 Кт 04.

Итоги

Для того чтобы избежать претензий со стороны проверяющих и по возможности облегчить учет на предприятии, следует подробно описать тонкости учета нематериальных активов в учетной политике. Грамотное составление этого документа позволит минимизировать разницу в налоговом и бухгалтерском учете.

Это продолжение статьи об оценке нематериальных активов. Если нематериальные активы были приобретены отдельно или создавались внутри компании (в результате НИОКР), то такие активы измеряются по себестоимости. В этом случае вопрос оценки НМА сводится к определению того, какие расходы могут быть включены в стоимость нематериального актива, а какие являются расходами периода. Первая часть статьи, которая касается , опубликована ранее.

2. Оценка нематериальных активов, приобретаемых отдельно

Еще раз вспомним критерии признания нематериального актива, прописанные в МСФО 38.

• (a) существует вероятность того, что предприятие получит ожидаемые будущие экономические выгоды, проистекающие из актива;
• (b) себестоимость актива можно надежно оценить.

Если компания покупает нематериальный актив (например, лицензию), то она это делает потому, что ожидает получить от него экономические выгоды в будущем. Поэтому, первый из критериев признания нематериального актива автоматически считается выполненным. Себестоимость актива при покупке тоже можно надежно оценить. Цена покупки так или иначе отражает величину ожидаемых экономических выгод. Это особенно справедливо в тех случаях, когда возмещение при покупке имеет форму денежных средств.

Пример 2. Списки клиентов — приобретенные и внутренне-созданные

1 января 2014 года компания Гамма приобрела список клиентов другой компании за ₽ 200,000. Гамма может продать этот приобретенный список клиентов третьим лицам. Менеджмент компании Гамма считает, что в 2014 году на поддержание и развитие этого приобретенного списка клиентов были понесены дополнительные расходы в размере ₽ 30,000 (зарплата ответственных сотрудников). Кроме того, Гамма в течение многих лет своей деятельности создавала свой список лояльных клиентов.

Как необходимо отразить два списка клиентов в финансовой отчетности?

Решение

1) Компания не может признать нематериальный актив в отношении внутренне-созданного списка клиентов, поскольку МСФО (IAS) 38 прямо запрещает признавать нематериальные активы, создаваемые внутри компании. Затраты на формирование такого списка клиентов невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом.

2) Приобретенный список клиентов соответствует определению нематериального актива, поскольку он является отделимым (его можно продать третьей стороне). Этот нематериальный актив должен быть первоначально признан в сумме ₽ 200,000.

3) Однако дополнительные ₽ 30,000 , понесенные для поддержания и развития приобретенного списка клиентов, должны быть признаны в качестве расхода при определении прибыли или убытка за год. Последующие расходы на списки клиентов (независимо от того, получены ли они извне или создаются внутри компании) всегда признаются в составе прибыли или убытка. Это связано с тем, что такие расходы нельзя отличить от расходов на развитие бизнеса в целом и, следовательно, они не удовлетворяют критериям признания.

Пункт 20, МСФО 38 Природа нематериальных активов такова, что во многих случаях совершенствование или частичная замена подобных активов не производится. Соответственно, большинство последующих затрат, скорее всего, будут обеспечивать ожидаемые будущие экономические выгоды, заключенные в существующем нематериальном активе, но не будут удовлетворять определению нематериального актива и критериям признания, установленным в настоящем стандарте. Кроме того, зачастую бывает трудно отнести последующие затраты непосредственно на конкретный нематериальный актив, а не на бизнес в целом.

Таким образом, лишь изредка последующие затраты - затраты, понесенные после первоначального признания приобретенного нематериального актива или завершения самостоятельного создания нематериального актива, - признаются в составе балансовой стоимости актива. Все последующие затраты на торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и статьи аналогичного содержания (вне зависимости от того, были ли они приобретены или самостоятельно созданы) всегда признаются в составе прибыли или убытка по мере своего возникновения. Это связано с тем, что такие затраты невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом.

В этом примере стоимость приобретенного нематериального актива равна стоимости его покупки. Но кроме цены покупки с себестоимость приобретенных НМА включаются прямые затраты, относящиеся к подготовке актива к использованию.

п.27, МСФО 38 Себестоимость НМА при приобретении равна:

цена покупки + импортные пошлины + невозмещаемые налоги — торговые скидки — возмещаемые налоги + ПРЯМЫЕ затраты на подготовку актива к использованию.

п.28, МСФО 38 Примерами прямых затрат, которые включаются в стоимость нематериального актива:

• (a) затраты, связанные с вознаграждениями работникам, имеющие непосредственное отношение к приведению актива в рабочее состояние;
• (b) затраты на оплату профессиональных услуг, имеющие непосредственное отношение к
  приведению актива в рабочее состояние; и
• (c) затраты на проверку надлежащей работы актива.

ПРИМЕР 3. Приобретение программного обеспечения для производственного оборудования

1 января 2011 года компания приобрела пакет программного обеспечения для производственного оборудования на сумму ₽ 600,000, включая возмещаемые налоги на покупку в размере ₽ 50,000. Покупка была профинансирована за счет кредита в размере ₽ 600,000 под 10% годовых. Кредит обеспечен за счет приобретенной лицензии на программное обеспечение.

В январе 2011 года компания понесла затраты на настройку программного обеспечения, для того чтобы оно больше подходило для оборудования, используемого компанией:
Зарплата сотрудников, занятых в настройке ПО — ₽ 70,000
Амортизация основных средств, используемых для настройки — ₽ 15,000

В январе 2011 года производственный персонал компании прошел курс обучения использованию нового программного обеспечения. Стоимость внешнего инструктора-эксперта составила ₽17,000.

В феврале 2011 года производственная группа компании проверила программное обеспечение, и команда по информационным технологиям внесла некоторые изменения, необходимые для того, чтобы программное обеспечение функционировало должным образом. На этапе тестирования были понесены следующие затраты:
Материалы — ₽ 21,000
Зарплата сотрудников производственной группы — ₽ 31,000
Амортизация основных средств, когда они использовались для модификации — ₽ 5,000
Кроме того, в результате продажи товара, полученного на этапе тестирования, компания выручила ₽ 3,000.

Новое программное обеспечение было готово к использованию 1 марта 2011 года. Однако из-за низкого уровня первоначальных заказов, компания понесла убыток в размере ₽ 23 000 при работе с программным обеспечением в течение марта.

Какова стоимость НМА (программного обеспечения) при первоначальном признании?

Решение

Из стоимости приобретения нужно вычесть возмещаемые налоги. Кредит на покупку это финансовое обязательство, проценты по нему будут списываться на расходы периода. Но поскольку в течение двух месяцев происходила подготовка актива к использованию по назначению, проценты по кредиту за январь-февраль включаются в первоначальную стоимость актива (МСФО 23): ₽600,000 х 10% х 2/12 = ₽ 10,000.

Настройка и тестирование ПО являются прямыми затратами, относящимися к подготовке актива к использованию по назначению, поэтому они включаются в себестоимость актива. Обучение сотрудников списывается на затраты периода, поскольку не имеют прямого отношения к подготовке актива к использованию (это подготовка персонала).

Описание	Сумма	Комментарий
Цена покупки	550,000	Стоимость приобретения за минусом возмещаемых налогов на покупку
Затраты на настройку	85,000	Зарплата 120,000 и амортизация 15,000
Затраты на тестирование	57,000	Материалы 21,000, зарплата 31,000, амортизация 5,000
Затраты на обучение	0	Затраты периода
Товар на этапе тестов	0	Доходы периода
Проценты по кредиту	10,000	Согласно МСФО 23
Итого	702,000

Первоначальные убытки в размере ₽ 23,000 списываются на отчет о прибылях и убытках. Амортизация программного обеспечения как нематериального актива будет начисляться с 1 марта 2011 года. До 1 марта все затраты на подготовку, настройку и тестирование НМА будут собираться в составе отдельного актива (в российском учете на 08 счете).

П.29, МСФО 38 Примерами затрат, не включаемых в состав себестоимости нематериального актива, являются:

• (а) затраты, связанные с внедрением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению);
• (б) затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала); и
• (в) административные и прочие общие накладные расходы.
• (г) затраты, понесенные в то время, когда актив, пригодный к использованию в соответствии с намерениями руководства, еще не был введен в эксплуатацию; и
• (д) первоначальные операционные убытки, например, понесенные в период формирования спроса на результаты, производимые данным активом.

ПРИМЕР 4. Оценка НМА, приобретенного частично в обмен на другой актив

1 января 2015 года компания получила права на посадку в местном аэропорту в обмен на 9,000 литров авиационного топлива и ₽ 100,000 наличными. Авиационное топливо стоит ₽ 50 за литр.

Полученные права на посадку (это нематериальный актив, приобретенный в биржевой сделке) должны быть оценены в размере ₽ 550,000 (их справедливая стоимость) при первоначальном признании. Справедливая стоимость прав на посадку определяется на основе справедливой стоимости авиационного топлива ₽ 450,000 (т.е. 9,000 литров × ₽ 50 за литр) плюс денежные средства в размере ₽ 100,000.

ПРИМЕР 5. Обмен нематериальными активами

Компании Альфа и Беты производят химикаты в разных странах (юрисдикциях).
1 января 2015 года компании Альфа и Бета расширили свои линейки товаров и предоставили друг другу право производить запатентованные продукты друг друга в соответствующих домашних юрисдикциях. Справедливая стоимость как полученного актива, так и переданного актива не может быть надежно оценена. Балансовая стоимость запатентованных прав, предоставленных компаниями Альфа и Бета, составила ₽ 10,000 и ₽ 20,000 соответственно.

Полученный товарные знаки (нематериальные активы, приобретенные в биржевой сделке) должны оцениваться при первоначальном признании в суммах ₽10,000 и ₽20,000 соответственно компаниями Альфа и Бета (т.е. они оцениваются по балансовой стоимости актива, переданного в рамках обменной сделки).

3. Оценка нематериального актива при создании его внутри компании

Для оценки того, удовлетворяет ли критериям признания самостоятельно созданный нематериальный актив, предприятие подразделяет процесс создания актива на две стадии:

• (a) стадию исследований;
• (b) стадию разработки.

Расходы, понесенные на стадии исследований, списываются на расходы периода. Расходы на стадии разработки стандарт МСФО 38 разрешает капитализировать в балансе в качестве актива. Этот актив не амортизируется, поскольку он еще не готов к использованию (08 счет). Если компания не может отделить стадию исследований от стадии разработки, то все затраты списываются на отчет о прибыли и убытках.

Этап исследования включает исследования, проводимые с перспективой получения новых научных или технических знаний: новых материалов, устройств, продуктов, процессов, услуг и т.п. Этап разработки включает применение результатов исследований для производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала коммерческого производства или использования. Этот этап включает проектирование, изготовление и тестирование опытных образцов, опытных установок, прототипов и т.п.

Капитализация затрат ограничена выполнением , т.е. это скорее исключение, чем правило. На экзамене Дипифр всегда указывается, выполнены эти условия или нет. Но в реальной жизни, читая бухгалтерские документы, определить момент, когда началась стадия разработки, не так просто. Для правильной трактовки необходимо разговаривать с инженерными специалистами компании, которые знают детали проектов. Бывает, что в российском учете некоторые расходы капитализируются, а потом списываются, поскольку проект принес отрицательный результат. При трансформации из РСБУ в МСФО такие затраты не должны капитализироваться изначально. Возможно, хорошим показателем перехода проекта на стадию разработки является факт изготовления прототипа будущего товара на основе новых материалов, формул и т.п.

Мало того, что капитализация затрат на НИОКР жестко ограничена условиями, на каждую отчетную дату сумма капитализированных затрат должна проверяться на обесценение. Любое превышение стоимости такого актива над возмещаемой стоимостью должно быть списано на ОПУ как убыток от обесценения.

На заметку студентам Дипифр — такая объединенная задача по стандартам МСФО 38 «Нематериальные активы» и МСФО 36 «Обесценение активов» вполне может появиться на экзамене.

Пример 6. Оценка НМА, полученного в результате проекта НИОКР

В 2015 году компания-производитель моющего средства потратил следующие суммы в ходе проекта по поиску новой химической формулы, которая позволит компании получить конкурентное преимущество за счет улучшенных характеристик своей продукции.

₽ 200,000 — эксперименты с химикатами для обнаружения улучшенных моющих соединений
₽ 30,000 — оценки пригодности различных соединений — безопасности для людей
₽ 15,000 — оплата регистрации патента на наиболее эффективное химическое соединение
₽ 73,000 — разработка и тестирование опытных прототипов после 1 сентября
₽ 20,000 — реклама нового продукта

1 сентября 2015 года компания смогла продемонстрировать коммерческую целесообразность и техническую осуществимость проекта (пункт 57 МСФО 38). Предполагается, что экономия затрат от нового производственного процесса будет составлять не менее ₽ 50,000 ежегодно в течение как минимум 5 лет после начала производства продукции с улучшенной формулой.

Какова стоимость нематериального при первоначальном признании?

Следующие суммы будут признаны в качестве актива на стадии разработки после 1 сентября 2015 года:

Описание

Сумма