Восстановление НДС при экспорте основных средств всегда носило спорный характер. Нормы НК РФ по этому вопросу имеют двоякие формулировки, которые каждый налогоплательщик может трактовать не так, как этого хотелось бы контролирующим органам. Поэтому в 2015 году были внесены некоторые поправки в НК РФ в отношении восстановления НДС при экспорте. Об этом и пойдет речь в данной статье.

Восстановление НДС по основным средствам при экспорте с 01.01.2015

С 01.01.2015 года из НК РФ исключена норма п. 3.5 ст. 170 НК РФ в отношении порядка восстановления входного НДС, ранее принятого к зачету, по основным средствам, используемым для осуществления экспортных операций.

По мнению Минфина, теперь восстанавливать НДС по основным средствам нужно только в случае реализации на экспорт самого объекта основных средств (письмо от 27.02.2015 № 03-07-08/10143).

После отмены этой нормы, отпал вопрос, как поступать в ситуации, когда основное средство используется при производстве товаров, реализуемых как на внутреннем рынке, так и на внешнем. Ведь ранее нужно было вести раздельный учет, для того чтобы определить, какую сумму НДС необходимо восстановить.

Следует отметить, что до 01.01.2015, применяя нормы п. 3.5 ст. 170 НК, налогоплательщик для себя четко определял порядок восстановления НДС при экспорте . Но с исчезновением данного пункта из НК РФ перед ним опять возникает вопрос периода восстановления НДС, ведь в ранее упомянутом разъяснении Минфина нет указаний, когда это необходимо сделать. С учетом практики, сложившейся до введения п. 3.5 ст. 170 НК РФ, существовали разные позиции в отношении данного вопроса: восстанавливать НДС в периоде отгрузки на экспорт или в периоде, когда собран полный пакет документов.

С 01.07.2016 это вопрос неожиданным образом получил разрешение. С указанной даты стал возможен в ускоренном порядке (в квартале, соответствующем кварталу отгрузки на экспорт) вычет по несырьевым товарам, учтенным у налогоплательщика с 01.07.2016 (п. 10 ст. 165 НК РФ). Поэтому при экспорте основного средства, приобретенного после 01.07.2016, восстановить НДС надо в периоде отгрузки на экспорт и в этом же периоде предъявить его сумму к вычету.

Восстановление НДС по основным средствам при экспорте до 01.01.2015

До 01.01.2015 существовала обязанность восстанавливать входной НДС по основным средствам, используемым при экспортных операциях. Это было указано в п. 3.5 ст. 170 НК РФ.

Данный пункт регулировал и порядок восстановления НДС.

1. Периодом, в котором необходимо было восстановить НДС, являлся период экспортной отгрузки.
2. Сумма восстановления НДС - сумма ранее принятого к вычету НДС.

Однако некоторые разъяснения Минфина сумму НДС к восстановлению предлагали определить расчетным путем (письмо Минфина России от 01.06.2012 № 03-07-15/56). Правда, арбитры с данной позицией не соглашались (Решение ВАС РФ от 26.02.2013 № 16593/12).

Восстановленная сумма НДС отражалась в книге продаж в периоде осуществления экспортной отгрузки (п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость). В декларации по НДС данная сумма отражалась в графе 5 раздела 3 строки 100 (приказ ФНС России от 15.10.2009 № 104н и приказ ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558).

Итоги

До 2015 года действовала специальная норма, предусмотренная п. 3.5 ст. 170 НК РФ, по восстановлению НДС по основным средствам, используемым в экспортных операциях. С начала 2015 года указанная норма утратила силу, и теперь «входной» НДС по основным средствам не восстанавливается. Однако из разъяснений Минфина можно сделать вывод, что НДС следует восстанавливать только в случае экспорта самого объекта основных средств. С 01.07.2016 есть возможность сделать такое восстановление и одновременно на сумму восстановленного налога применить вычет по экспорту в периоде отгрузки на экспорт.

Мы рассказывали в наших консультациях. В этом материале расскажем о порядке восстановления НДС по экспортным операциям.

Определяемся с экспортным товаром

Порядок принятия НДС к вычету или его восстановления зависит от вида экспортируемых товаров.

Для этих целей выделяют сырьевые и несырьевые товары.

• минеральные продукты;
• продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности;
• древесина и изделия из нее;
• древесный уголь;
• жемчуг и изделия из него;
• драгоценные и полудрагоценные камни и изделия из них;
• драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них.

Соответственно, иные товары являются несырьевыми.

Экспорт сырьевых товаров

В случае экспорта сырьевых товаров входной НДС по товарам (работам, услугам), использованным при экспорте, принимается к вычету в том квартале, в котором собран пакет документов, предусмотренный п. 1 ст. 165 НК РФ . Тем самым подтверждается обоснованность ставки НДС 0%.

Если же сырьевые товары планировались реализовывать на внутреннем рынке и НДС по товарам (работам, услугам), связанным с экспортом сырьевых товаров, был принят к вычету в общем порядке в момент принятия таких товаров (работ, услуг) на учет, на дату экспортной отгрузки НДС по ним придется восстановить (п. 3 ст. 172 НК РФ , Письмо Минфина от 28.08.2015 № 03-07-08/49710).

Восстановленный НДС можно будет принять к вычету в том квартале, в котором будут собраны документы, подтверждающие ставку 0%, или по истечении 180 календарных дней после отгрузки, если ставка 0% не была подтверждена в отведенное время, в зависимости от того, что произойдет раньше.

Экспорт несырьевых товаров

При экспорте несырьевых товаров вопрос восстановления НДС по товарам (работам, услугам), использованным в экспорте, решается в зависимости от того, когда такие товары (работы, услуги) были приняты на учет (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 30.05.2016 № 150-ФЗ).

Вариант 1. Товары (работы, услуги), связанные с экспортом несырьевых товаров, были приняты на учет до 01.07.2016, и НДС по ним был принят к вычету в момент принятия к учету, поскольку предполагалась продажа товаров на внутреннем рынке.

В этом случае при экспорте несырьевых товаров НДС нужно будет восстановить на дату экспортной отгрузки, как и в случае с сырьевыми товарами. И принять к вычету восстановленный НДС можно будет в порядке, описанном выше для сырьевых товаров.

Естественно, если НДС по таким товарам до момента экспорта к вычету не принимался, сделать это можно будет на момент подтверждения ставки 0% или по прошествии 180 календарных дней, если экспорт окажется неподтвержденным.

Вариант 2. Товары (работы, услуги), используемые в экспорте несырьевых товаров, были приняты на учет 01.07.2016 или позже.

Тогда НДС по ним принимается к вычету в общем порядке - на момент принятия к учету - и независимо от того, будут товары экспортироваться или реализовываться на внутреннем рынке. НДС в таком случае восстановлению не подлежит (

В настоящее время обязанность восстанавливать входной налог для компаний, которые реализуют товары на экспорт, закреплена в подпункте 5 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. В этой норме говорится о следующих суммах налога на добавленную стоимость.

Во-первых, это налог по товарам, которые реализованы на экспорт. А также по тем товарам, работам и услугам, которые компания использовала для экспортных операций. Например, это НДС, который предъявили поставщики сырья для производства продукции, впоследствии вывезенной за рубеж.

Во-вторых, надо восстанавливать налог по основным средствам, а также нематериальным активам и имущественным правам — здесь речь идет об имуществе, которое компания использовала для осуществления экспортной деятельности.

Обратите внимание, что восстановить придется всю ту сумму НДС, которую компания приняла к вычету. То есть с полной, а не остаточной стоимости основного средства или нематериального актива. В обоих случаях налог на добавленную стоимость нужно восстановить в том квартале, в котором продукция была отгружена на экспорт.

Восстановление НДС по основным средствам

Между тем, как сделать восстановление НДС при эскпорте по основным средствам, использованным в экспортных операциях, на практике вызывает у бухгалтеров немало

Допустим, что компания использует оборудование для производства товаров, лишь часть которых идет на экспорт. Что же получается, если буквально читать эту норму Налогового кодекса РФ? Сначала нужно восстановить налог по оборудованию в периоде, когда товары отгружены на экспорт. Потом принять его к вычету в том квартале, когда будет подтверждена нулевая ставка налога. А при очередной отгрузке опять восстановить?

Казалось бы, звучит абсурдно. Но на самом деле все не так сложно. И большинству экспортеров восстанавливать НДС по основным средствам вовсе не придется. Просто потому, что, принимая объект к учету, они уже поставили к вычету ровно ту часть входного налога, которая относится к внутрироссийским операциям.

Дело в том, что компании, которые помимо экспорта ведут также операции, облагаемые по ставке 18 или 10 процентов, должны вести раздельный учет. Во-первых, отдельно нужно учитывать выручку от реализации экспортных товаров. Во-вторых, расходы и суммы входного налога необходимо распределять между товарами, реализованными за рубеж и внутри нашей страны. А порядок ведения раздельного учета компания должна утвердить в учетной Это предусмотрено пунктом 10 статьи 165 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, если организован раздельный учет, компания как раз и принимает к вычету не весь налог по приобретенным товарам, работам, услугам и основным средствам. А только ту часть, которая относится к продукции, реализованной на внутреннем рынке. По основным средствам и общехозяйственным расходам этот показатель вычисляют путем. Например, пропорционально себестоимости товаров, реализованных в России. Значит, в момент экспортной отгрузки ничего восстанавливать не требуется.

Другое дело, когда компания не рассчитывала продавать какую-нибудь партию товаров на экспорт. И приняла налог по ним к вычету. А потом эти товары решили продать за рубеж. Вот как раз в этой ситуации и нужно ориентироваться на подпункт 5 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ и восстанавливать налог на добавленную стоимость по данной партии товаров.

Потом же, когда компания подтвердит экспорт, этот налог можно будет принять к вычету. Если же пакет подтверждающих документов так и не будет собран, вычет придется отразить в периоде отгрузки, сдав уточненную декларацию.

Пример

ООО «Экспортер» в январе 2015 года приобрело основное средство стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.). Купленное имущество планировалось использовать как в деятельности, связанной с продажей товаров в России, так и для экспортных операций.

В учетной политике ООО предусмотрено, что размер вычета по основным средствам, которые используются одновременно для операций, облагаемых по ставкам 18 и 0 процентов, определяют через пропорцию. Эту пропорцию считают как отношение выручки от реализации товаров, облагаемых по ставке 18 процентов, и общего объема выручки за месяц, в котором приобретено основное средство. Остальную часть данного входного НДС ООО принимает к вычету по мере подтверждения ставки 0 процентов по товарам, которые реализованы в месяце приобретения основного средства.

Выручка ООО от реализации товаров в России за январь составила 5 000 000 руб. Общий размер выручки от реализации за этот период равен 24 000 000 руб. Доля выручки от продажи товаров, облагаемых по ставке 18 процентов, составит 20,83 процента (5 000 000 руб. : 24 000 000 руб. x 100%).

Бухгалтерия приняла к вычету входной НДС по основному средству 31 января 2015 года в сумме 18 747 руб. (90 000 руб. x 20,83%).

По товарам, реализованным на экспорт в январе, ООО собрало пакет документов, подтверждающих право на нулевую ставку НДС, в апреле 2015 года.

Таким образом, во II квартале бухгалтерия ООО приняла к вычету оставшуюся сумму НДС по основному средству в сумме 71 253 руб. (90 000 — 18 747).

Обратите внимание: подпункт 5 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ с 1 января 2015 года утрачивает силу. Однако со стоимости экспортируемых товаров НДС все равно придется восстанавливать. Связано это с особым порядком принятия к вычету налога по операциям, облагаемым НДС по ставке 0 процентов (п. 3 ст. 172 НК РФ).

9689

Задать вопрос

Восстановление НДС экспорт 0%

Здравствуйте! У нас была в 1кв одна экспортная реализация в Беларусь на сумму 50 000 руб. Мы торгуем сырьевым товаром (производство). Поэтому нам надо восстановить входящий НДС. Торговлю осуществляем только на внутреннем рынке.

Выручка всего на 1 кв (без НДС) – 10 000 000

Входящий НДС за 1 кв – 1 000 000

Входной НДС по ставке 0% = 50 000 * 1 000 000 / 10 000 000 = 5 000 – к восстановлению.

Правильно ли мы делаем расчет восстановленного НДС? Надо ли отражать сумму восстановленного НДС в книге продаж или можно только отразить в декларации в разделе 3 стр. 100? Если надо восстановленный НДС отразить в книге продаж, то как быть в том случае, если нет возможности определить конкретные поступления материалов, работ, услуг, которые относятся к экспортной операции, т.к. продукция изначально производилась для продажи на внутреннем рынке? И какие проводки должны быть сформированы по восстановленному входному НДС?

Ответы юристов

Марина Николаевна (19.04.2017 в 14:27:20)

Расчет у Вас правильный. В первом квартале Вы должны отразить восстановление НДС по товарам реализованным на экспорт. Восстановленную сумму налога укажите по строке 080 раздела 3 декларации по НДС за первый квартал. Далее отразите факт отгрузки товара на экспорт в декларации. В декларации заполните разделе 4 отражайте экспортные операции, по которым подтвердили право на применение нулевой ставки. В раздел 8 внесите сведения из книги покупок по тем операциям, по которым право на вычет возникло в отчетном квартале. Принять к вычету входной НДС по товарам (работам, услугам), которые использованы в операциях, облагаемых налогом по нулевой ставке, можно в момент определения налоговой базы по таким операциям (п. 3 ст. 172 НК РФ). То есть в последнее число квартала, в котором собран полный комплект документов, подтверждающих право на нулевую ставку (п. 9 ст. 167 НК РФ). Книга продаж Восстановленную сумму налога отразите в книге продаж (п. 14 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). Основанием для отражения восстановленного налога в книге продаж являются счета-фактуры, по которым входной НДС был принят к вычету. Если счета-фактуры отсутствуют (например, истек срок их хранения), записи в книге продаж можно сделать на основании бухгалтерской справки. В ней должен быть приведен расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению. Кроме того, бухгалтерская справка-расчет является основанием для отражения в книге продаж сумм НДС, восстановленного в соответствии с пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ (абз. 3 п. 14 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). Для расчета используйте ставки НДС, действовавшие на момент применения . Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 20 мая 2008 г. № 03-07-09/10. Восстановленную сумму налога укажите по строке 080 раздела 3 декларации по НДС за соответствующий квартал, а именно: при использовании в операциях, облагаемых по ставке 0 процентов, – за квартал, в котором производится отгрузка товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 процентов. В слу­чае экс­пор­та сы­рье­вых то­ва­ров вход­ной НДС по то­ва­рам (ра­бо­там, услу­гам), ис­поль­зо­ван­ным при экс­пор­те, при­ни­ма­ет­ся к вы­че­ту в том квар­та­ле, в ко­то­ром со­бран пакет до­ку­мен­тов, преду­смот­рен­ный п. 1 ст. 165 НК РФ. Тем самым под­твер­жда­ет­ся обос­но­ван­ность став­ки НДС 0%. Если же сы­рье­вые то­ва­ры пла­ни­ро­ва­лись ре­а­ли­зо­вы­вать на внут­рен­нем рынке и НДС по то­ва­рам (ра­бо­там, услу­гам), свя­зан­ным с экс­пор­том сы­рье­вых то­ва­ров, был при­нят к вы­че­ту в общем по­ряд­ке в мо­мент при­ня­тия таких то­ва­ров (работ, услуг) на учет, на дату экс­порт­ной от­груз­ки НДС по ним при­дет­ся вос­ста­но­вить (п. 3 ст. 172 НК РФ, Пись­мо Мин­фи­на от 28.08.2015 № 03-07-08/49710). Вос­ста­нов­лен­ный НДС можно будет при­нять к вы­че­ту в том квар­та­ле, в ко­то­ром будут со­бра­ны до­ку­мен­ты, под­твер­жда­ю­щие став­ку 0%, или по ис­те­че­нии 180 ка­лен­дар­ных дней после от­груз­ки, если став­ка 0% не была под­твер­жде­на в от­ве­ден­ное время, в за­ви­си­мо­сти от того, что про­изой­дет рань­ше. При этом в Вашем случае Вы можете использовать котловой метод. Он подходит производственным предприятиям, которые не знают заранее, продадут товар на экспорт или на внутреннем рынке. Котловой способ означает, что компания разрабатывает собственную методику расчета входного НДС по неподтвержденному экспорту. Его применяют предприятия, которые независимо от рынка сбыта производят продукцию в едином технологическом процессе и потому не могут вести детальный раздельный учет затрат. В зависимости от сложности технологического процесса и наличия различных модификаций готовой продукции обычно используют один из двух вариантов. Первый - входной НДС компания распределяет пропорционально тому или иному показателю, например выручке. Второй - налог рассчитывают исходя из фактического количества материалов, использованных при производстве готовой продукции, и цен на эти материалы. Или метод пропорции. Суммы НДС компания распределяет в соответствии с пропорцией. Например, бухгалтер сначала определяет, какова доля выручки от экспорта в общем объеме выручки за квартал. А затем умножает этот показатель на сумму входного НДС по приобретенным товарам и материалам и получает сумму налога, относящуюся к экспорту. Например, добывающее предприятие имеет однотипный состав затрат и выпускает однородную продукцию. В учетной политике можно закрепить такой порядок раздельного учета, как в нашем образце на этой странице. Компания, использующая метод пропорции, может брать для расчета показатель выручки. То есть считать пропорцию так же, как при раздельном учете облагаемых и не облагаемых НДС операций (п. 4.1 ст. 170 НК РФ). Но это не единственный возможный вариант. Можно взять для расчета стоимость продукции в учетных ценах или, например, количество отгруженных товаров.

Иван Александрович (19.04.2017 в 14:30:25)

Добрый день!

В случае экспорта сырьевых товаров входной НДС по товарам (работам, услугам), использованным при экспорте, принимается к вычету в том квартале, в котором собран пакет документов, предусмотренный п. 1 ст. 165 НК РФ. Тем самым подтверждается обоснованность ставки НДС 0%.

Если же сырьевые товары планировались реализовывать на внутреннем рынке и НДС по товарам (работам, услугам), связанным с экспортом сырьевых товаров, был принят к вычету в общем порядке в момент принятия таких товаров (работ, услуг) на учет, на дату экспортной отгрузки НДС по ним придется восстановить (п. 3 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина от 28.08.2015 № 03-07-08/49710).

Восстановленный НДС можно будет принять к вычету в том квартале, в котором будут собраны документы, подтверждающие ставку 0%, или по истечении 180 календарных дней после отгрузки, если ставка 0% не была подтверждена в отведенное время, в зависимости от того, что произойдет раньше. Если реализация товара произошла не на внутреннем рынке НДС восстанавливать не нужно и он принимается к вычету. Буду благодарен за оценку ответа [email protected]

Ищите ответ? Задайте вопрос юристам!

9689 юристов ждут Вас Быстрый ответ!

Задать вопрос

Дегтярева А.Г. (19.04.2017 в 15:26:57)

Здравствуйте, уважаемая Юлия! Расчет восстановленного НДС Вы делаете правильно. Однако не следует забывать содержание договора по «экспортной» сделке, в котором должны быть указаны условия оплаты НДС, так как при сдаче налоговой отчетности и пакета документов данный договор представляется в в обязательном порядке. Также, к сожалению, Вы не указали правовой статус российской стороны сделки. Согласно п. 1 ст. 165 НК РФ в случае экспорта сырьевых товаров входной НДС по товарам (работам, услугам), использованным при экспорте, принимается к вычету в том квартале, в котором собран пакет документов. По реализованным на экспорт товарам в первом квартале необходимо отразить восстановление НДС, определив налоговую базу. Также следует руководствоваться ст. ст. 167, 172 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 164 НК РФ: 1. Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации: 1) товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников Содружества Независимых Государств), вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса; 2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта. Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем; Таким образом, организации-экспортеры применяют ставку НДС, равную 0%, ко всем видам товаров, предназначенным на экспорт. Исключение составляют лишь нефть, газовый конденсат, природный газ, экспортируемые в страны - участники СНГ, они облагаются налогом по ставке 20%. Причем, для подтверждения права использования ставки 0% требуется обязательное представление в налоговые органы соответствующих документов (статья 165 НК РФ). Желаю удачи! Если имеются еще вопросы или возникли новые, обращайтесь. Буду вам благодарна за отзыв на ответ. С уважением, [email protected]

Фото Бориса Мальцева. Клерк.Ру

Глава 21 НК РФ предусматривает применение ставки НДС в размере 0%, что, безусловно, наиболее выгодно для налогоплательщика, поскольку не предполагает уплаты налога в бюджет, но при этом дает возможность воспользоваться налоговым вычетом. Уже более полутора лет налогоплательщики-экспортеры, которые приняли НДС к вычету по ресурсам, используемым в «нулевых» операциях, не обязаны восстанавливать НДС, но с учетом того, что выездной налоговой проверке может быть подвергнут период, не превышающий трех календарных лет, считаем, что рассмотрение вопроса о восстановлении НДС в случае применения нулевой ставки будет полезной.

Напомним, что исчерпывающий перечень операций, облагаемых налогом по ставке 0%, установлен в п. 1 ст. 164 НК РФ. К таким операциям относится в том числе и экспорт товаров. На основании ст. 147 НК РФ экспортные товары считаются реализованными в Российской Федерации, вследствие чего уплачиваемый при этом налог определяется в соответствии с нормами главы 21 НК РФ.

Следует иметь в виду, что если товары, отправляемые на экспорт, освобождены от налогообложения на основании ст. 149, то положения п. 1 ст. 164 НК РФ к ним не применяются (письма Минфина России от 1.02.13 г. № 03-07-13/01-2073, от 2.02.11 г. № 03-07-08/32). Такие товары независимо от факта их вывоза за рубеж будут реализованы в льготном порядке. Кто-то может задать вопрос, в чем, собственно, состоит разница, так как в случае использования льготного режима налогообложения, как и при экспорте, налог в бюджет фактически не уплачивается. Действительно, в части начисленного налога разницы нет, зато в части сумм «входного» налога она имеется. Дело в том, что в отличие от льготных операций при экспорте плательщик НДС имеет право на применение налоговых вычетов по НДС, которые традиционно называют экспортным налогом.

Отчетность в налоговую инспекцию

При реализации экспортных товаров обложение НДС производится по нулевой ставке, но при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом на подготовку указанных документов налогоплательщику отводится всего 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Итак, для подтверждения использования ставки налога в размере 0% и налоговых вычетов экспортер обязан представить в налоговый орган следующие документы (п. 1 ст.165 НК РФ):

1) контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (далее — таможенная территория Таможенного союза); если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, в которой содержится информация, необходимая для проведения налогового контроля (в частности, сведения об условиях поставки, сроках, цене, виде продукции).

Для справки. На официальном сайте Евразийской экономической комиссии (www.eurasiancommission.org) размещен проект Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (далее — ТК ЕАЭС). На сегодняшний день данный проект одобрен коллегией Евразийской экономической комиссии и направлен в государства-члены союза для проведения внутригосударственного согласования. До вступления в силу ТК ЕАЭС таможенное регулирование в Евразийском экономическом союзе осуществляется в соответствии с Таможенным кодексом Таможенного союза и иными международными договорами государств-членов, которые определяют таможенные правоотношения, заключенные в рамках формирования договорно-правовой базы Таможенного союза и единого экономического пространства.

Обратите внимание! Речь идет именно о контракте, заключенном с «иностранцем». Как разъяснено в письмах Минфина России от 8.05.13 г. № 03-07-08/16131, от 1.10.13 г. № 03-07-15/40626, если товары вывозятся из страны по контракту, заключенному с российским налогоплательщиком, то реализация товаров облагается налогом по ставке, применяемой на внутреннем рынке. Единственное исключение касается вывоза товаров (припасов) для использования их в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении такого сырья. В этом случае на нулевую ставку налога может рассчитывать и налогоплательщик, заключивший контракт с российской стороной, которая осуществляет деятельность по поиску, оценке, разведке и (или) разработке указанного месторождения. В этом случае наряду с контрактом понадобятся и копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз товаров (припасов) в пункт назначения, который находится на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря;

2) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией;

3) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы Российской Федерации. Например, в отношении товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта автомобильным транспортом покупателя, организация-экспортер может представить в налоговый орган любой документ с отметками таможенного органа места убытия, подтверждающими убытие за пределы территории Российской Федерации экспортированных товаров указанным автомобильным транспортом (письмо Минфина России от 16.04.13 г. № 03-07-08/12729).

Конкретный перечень документов, представляемых в налоговую инспекцию, зависит от условий экспортного контракта, вида экспортируемых товаров, условий перевозки, вида транспорта и др.

Подтверждающие документы подаются в налоговую инспекцию одновременно с налоговой декларацией по НДС (форма декларации, действующей с налогового периода за I квартал 2015 г., утверждена «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме».

Если экспортер представил требуемые документы в налоговую инспекцию в течение 180 календарных дней, то он подтвердил свое право на использование ставки налога в размере 0%. В случае, если в указанный срок необходимые документы не были представлены, экспортеру придется заплатить налог, исчисленный по ставкам 10 или 18% (в зависимости от вида реализуемого товара). Такой НДС обычно именуют налогом с неподтвержденного экспорта.

О принятии к вычету сумм НДС при реализации «экспортных» товаров

Касаясь вопроса о принятии к вычету сумм НДС при реализации «экспортных» товаров, необходимо иметь в виду, что с 1 июля 2016 г. в соответствии с Федеральным законом от 30.05.16 г. № 150-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» изменен порядок принятия к вычету сумм «входного» НДС в отношении экспортных операций, облагаемых НДС по ставке 0%.

Согласно общему правилу вычеты сумм налога, которые предусмотрены пп. 1-8 ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, на момент определения налоговой базы в соответствии со ст. 167 НК РФ (п. 3 ст. 172).

Вычеты сумм налога, указанных в п. 10 ст. 171 НК РФ, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по ставке 0% в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, при наличии на этот момент документов, определенных ст. 165 НК РФ.

Положения п. 3 ст. 172 НК РФ не распространяются на операции по реализации:

товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (за исключением сырьевых товаров) (п.п. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ); драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку Российской Федерации, банкам (п.п. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Таким образом, вычеты сумм НДС в случае реализации «экспортных» товаров (за исключением сырьевых), принятых на учет с 1 июля 2016 г., производятся в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, т. е. при принятии их на учет на основании выставленных поставщиками счетов-фактур. До указанной даты применить вычет по суммам «входного» налога, относящегося к экспортной реализации, экспортер мог в последний день квартала, в котором им собран комплект документов, подтверждающих нулевую ставку налога.

О восстановлении НДС при использовании ставки 0%

Относительно вопроса о восстановлении НДС необходимо отметить, что до 1 января 2015 г. в п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ была предусмотрена обязанность налогоплательщиков восстанавливать суммы «входного» НДС, если в дальнейшем оказывалось, что принятые к вычету суммы налога относятся к экспортной реализации. С 1 января 2015 г. согласно Федеральному закону от 24.11.14 г. № 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ был признан утратившим силу, поэтому с указанной даты налогоплательщики-экспортеры, принявшие НДС к вычету по ресурсам, используемым в «нулевых» операциях, не обязаны восстанавливать НДС.

Если решение о назначении выездной проверки принято в 2016 г., то ею будут охвачены 2013, 2014 и 2015 гг., поэтому считаем, что в интересах экспортеров коснуться вопроса о восстановлении НДС при использовании ставки 0% в отношении сделок, осуществленных ими до 1 января 2015 г.

Итак, одним из случаев восстановления налога, предусмотренных п. 3 ст. 170 НК РФ, является дальнейшее использование товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав в «нулевых» операциях. Причем в законодательстве было определено, что налог восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету. Как было установлено в п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, восстановление производится в том налоговом периоде, когда осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), обложение налогом которых производится по ставке 0%. При этом восстановленные суммы налога подлежат вычету (за исключением сумм, восстановленных согласно п.п. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ) в соответствующем налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164, с учетом особенностей, определенных ст. 167 НК РФ.

Таким образом, по купленным для перепродажи товарам вычет налога используется в том налоговом периоде, когда возникло право на его применение. Если же товары экспортированы, то на дату отгрузки НДС в размере, ранее принятом к вычету, необходимо восстановить и применить вычет по ним в том налоговом периоде, когда нулевая ставка будет подтверждена.

Вместе с тем в п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ говорилось не только о товарах (работах, услугах), но и об основных средствах, нематериальных активах и имущественных правах, используемых в «нулевых» операциях, однако при этом отсутствовали какие-либо разъяснения относительно механизма восстановления налога по указанным активам. Поэтому у налогоплательщика возникает много вопросов, особенно по основным средствам, которые начинают использоваться для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ.

Обратите внимание! разъясняло, что норма п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ распространяется лишь на те товары (работы, услуги), в том числе основные средства, нематериальные активы и имущественные права, которые были приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС по ставкам 18 (10)%, но в последующем стали использоваться для операций, подлежащих налогообложению по ставке налога 0%. Иными словами, если основное средство было приобретено налогоплательщиком для одновременного использования в операциях по реализации на внутреннем рынке и за рубежом, то налог восстанавливать не нужно.

Если исходить из буквального прочтения п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, то каждый раз, когда основное средство начинает использоваться для экспортных поставок, по нему налогоплательщик обязан восстанавливать налог, и в таком случае не имеет значения ни величина начисленной амортизации, ни сам объем экспорта.

Отсутствие четкого регламента восстановления налога по основным средствам в НК РФ попытался восполнить Минфин России в письме от 1.06.12 г. № 03-07-15/56 (далее — Письмо № 03-07-15/56), в котором указано, что применительно к порядку восстановления НДС, установленному п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, расчет этого налога, подлежащего восстановлению по основным средствам, производится исходя из суммы налога, принятой к вычету, в той доле, в которой основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке налога, и пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абзац 5 Письма № 03-07-15/56).

В соответствии с абзацем 4 п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, восстановленные на основании данной нормы, подлежат вычету в налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке. В связи с этим при дальнейшем использовании основных средств в операциях, облагаемых по нулевой ставке, принятые к вычету согласно указанной норме суммы НДС повторному восстановлению не подлежат.

Иными словами, Минфин России предложил свой порядок восстановления налога по основным средствам, согласно которому:

НДС восстанавливается однократно (т. е. налог, восстановленный при первой экспортной реализации, при последующих отгрузках не восстанавливается); сумма НДС восстанавливается пропорционально остаточной (балансовой) стоимости основного средства без учета переоценки; восстанавливаемая сумма НДС определяется с учетом доли, в которой основное средство используется для экспортных операций (Минфин России распространил эту операцию также на те основные средства, которые применяются для производства экспортной продукции).

Между тем согласно Решению ВАС РФ от 26.02.13 г. № 16593/12 некоторые положения Письма № 03-07-15/56 признаны недействующими и вот почему: суд указал, что данное письмо является письменным разъяснением для налоговых органов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Содержащееся в нем толкование п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ порождает право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам, которые могут повлечь нарушение прав и законных интересов неопределенного круга лиц, в том числе прав и законных интересов общества в осуществляемой им сфере предпринимательской деятельности, связанной с вывозом товаров с таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта.

В соответствии со ст. 38 НК РФ для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Характеристика основных средств содержится в приказе Минфина России от 30.03.01 г. № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет основных средств“ ПБУ 6/01». Определение понятия «основное средство» также имеется в ст. 257 НК РФ. Следовательно, для целей налогообложения и бухгалтерского учета, показатели которого применяются при исчислении налогов, понятия «товар» и «основное средство» имеют различные правовые значения.

При использовании средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) такие орудия производства квалифицируются в качестве основных средств. В случае отчуждения основных средств они переходят в категорию товаров как предназначенные для реализации налогоплательщиком.

На основании п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ на налогоплательщиков налагается обязанность по восстановлению сумм НДС, принятых к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых определено в п. 1 ст. 164 НК РФ с применением налоговой ставки 0%.

Следовательно, применительно к основным средствам правила, установленные п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, относятся только к средствам труда, применяемым в операциях по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%. На основные средства, используемые налогоплательщиком при производстве продукции (товаров), данные правила не распространяются, так как в указанном подпункте упоминание об основных средствах, используемых в производстве товаров (работ, услуг), отсутствует.

В соответствии с п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ налогоплательщики обязаны восстанавливать суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету (в том числе в отношении основных средств), но в нем отсутствуют предписания, обязывающие налогоплательщиков производить расчет частей (долей), в которых основные средства используются в операциях, облагаемых по налоговой ставке, предусмотренной п. 1 ст. 164 НК РФ, определять пропорции НДС и вести необходимый в таких случаях раздельный учет сумм названного налога в порядке, аналогичном установленному в п. 4 ст. 170 НК РФ, для налогоплательщиков, которые осуществляют операции, как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения.

Таким образом, содержащееся в абзаце 5 Письма № 03-07-15/56 разъяснение о необходимости расчета НДС, подлежащего восстановлению по основным средствам, исходя из сумм налога, принятых к вычету в той доле, в которой основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, не основано на нормах НК РФ, регламентирующих вопросы восстановления принятых к вычету сумм НДС при использовании основных средств в операциях реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%.

Количество случаев восстановления сумм НДС в отношении одного и того же объекта основных средств в НК РФ не установлено.

Поэтому разъяснение, изложенное во втором предложении абзаца 6 Письма № 03-07-15/56, об отсутствии у налогоплательщика обязанности повторно восстанавливать суммы НДС также не основано на нормах НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 6 НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ, если такой акт изменяет определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, изменяет установленные НК РФ основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых названным законодательством.

С учетом изложенного в соответствии с признаны не соответствующими НК РФ и не действующими в указанных частях:

абзац 5 в части слов «в той доле, в которой основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке налога, и»; второе предложение абзаца 6 Письма № 03-07-15/56.

С учетом данного решения суда и исходя из буквального прочтения нормы п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ с 26 февраля 2013 г. каждый раз, когда основное средство будет использоваться налогоплательщиком для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, придется восстанавливать налог в полной сумме. Принять его к вычету можно в том налоговом периоде, когда нулевая ставка налога будет подтверждена налогоплательщиком.

Следовательно, в сущности механизм восстановления налога по основным средствам, участвующим в экспортной реализации (по нашему мнению, прежде всего это касается транспортных средств), представляет собой своего рода беспроцентный кредит, который налогоплательщик дает бюджету до тех пор, пока его основное средство участвует в экспортных поставках.