Комитент на осно, комиссионер на усн и наоборот: нюансы работы. Комиссионная схема торговли Комитент на усн счет фактура

Эта статья адресована агентам и комиссионерам на УСН, которые приобретают у поставщиков на ОСН товары, работы, услуги для клиентов на ОСН. Из этой статьи вы узнаете почему в 2015 году такому посреднику может потребоваться поменять схему работы, и как ему оформлять договоры, первичные документы и отчитываться в налоговую инспекцию.

1. Как было

Во многих видах бизнеса поставщики товаров, работ, услуг предпочитают работать с небольшим количеством профессиональных посредников. При этом часто между поставщиком и посредником заключался агентский (либо комиссионный) договор, в котором посредник совершает сделки с покупателями действуя в качестве агента (либо комиссионера) поставщика. В более сложных случаях посредник мог привлекать субагента. Агент, либо субагент, в свою очередь, заключал от своего имени с покупателем договор купли-продажи товара, либо возмездного оказания услуг.

На практике в описанной схеме поставщиком и посредником могли не в полной мере соблюдаться довольно жесткие требования действующих правил заполнения счетов-фактур. Последние, напомним, требуют практически зеркального соответствия между собой реквизитов счетов-фактур, выставленных поставщиков посреднику (с одной стороны) и счетов-фактур, перевыставленных посредником покупателю (с другой стороны).

На практике счета-фактуры, выставленные поставщиком посреднику и перевыставленные посредником покупателю могли незначительно отличаться между собой по некоторым реквизитам как в силу технических ошибок, так и в силу требований бизнеса. Данный факт не представлял большой проблемы, поскольку в ранее применяемой налоговыми органами системе контроля НДС такие отличия между счетами-фактурами были некритичны. В редких случаях, когда такие отличия вызывали вопросы у сотрудников налоговых органов, вопросы снимались предоставлением в налоговую инспекцию пояснений по выявленным расхождениям. Таким образом, до 2015г. требования правил заполнения счетов-фактур «спали», а их жесткость компенсировалась необязательностью их выполнения.

2. Новая схема контроля НДС

Многие уже слышали, что с 1 квартала 2015 года ужесточился контроль за НДС. Суть новой системы контроля сводится к тому, что налоговые органы намерены контролировать всю цепочку перепродажи товаров, работ, услуг автоматически (силами роботов, а не людей) сплошным методом в текущем режиме с помощью единой базы данных всех счетов-фактур в масштабах всей страны. Очевидно, что робот не знает усталости и не закрывает глаза на некритичные ошибки, поэтому есть риск, что новая система контроля НДС «разбудит» те требования правил заполнения счетов-фактур, которые ранее считались «спящими». При этом посредник и продавец получат из налоговой инспекции автоматически сформированные требования пояснить все существующие расхождения между их счетами-фактурами. И если посреднику и поставщику не хватит ресурсов, либо аргументов чтобы пояснить все расхождения, покупателю на ОСН будет отказано в вычете НДС и он заплатит больше денег в бюджет.

3. Последствия для посредников на УСН

Узнав о новой системе контроля НДС многие сочли разумным отказаться от агентских и комиссионных договоров и перейти на работу друг с другом по схеме перепродажи по договорам купли-продажи товаров, либо возмездного оказания услуг. В этом случае посредник просто закупает товары, либо услуги у поставщика и перепродает их покупателю. При этом не требуется «зеркального» соответствия между собой счетов-фактур выставленных поставщиком посреднику и посредником – покупателем и, как следствие, посреднику не требуется раскрывать поставщику своих покупателей.

Однако такое решение подойдет не всем. Если посредник не является налогоплательщиком НДС (применяет УСН), то для покупателя на ОСН стоимость товаров и услуг в схеме перепродажи возрастет на сумму НДС по сравнению со схемой работы по агентскому, либо комиссионному договору.

Чтобы избежать данной проблемы посредник может перейти на применение ОСН. Однако применение ОСН существенно повышает для посредника дополнительные административные и, возможно, налоговые издержки. В условиях экономического кризиса, когда посредники работают на предельно низкой марже, такие дополнительные издержки могут быть неприемлемы.

Что же делать посреднику на УСН если

• поставщик предлагает закупать у него товары, работы, услуги по договорам купли-продажи товаров (либо возмездного оказания услуг), и
• покупатель применяет ОСН и желает возмещать из бюджета НДС со стоимости товаров, работ, услуг, и
• посредник не готов перейти на применение ОСН?

4. Возможное решение: посредник — агент покупателя

Посредник удовлетворит пожелания поставщика и покупателя и останется на УСН, если заключит агентский, либо комиссионный договор с покупателем. При этом посредник будет закупать товары, работы, услуги у поставщика по договору купли-продажи товаров (либо возмездного оказания услуг) действуя от своего имени в качестве агента (либо комиссионера) покупателя.

В этом случае посредник будет получать от поставщика счета-фактуры на товары, работы, услуги, приобретенные посредником для покупателя и перевыставлять покупателю указанные счета-фактуры от своего имени. В этом требовании для посредника нет ничего нового и сложного, если посредник ранее уже перевыставлял покупателям счета-фактуры работая в качестве агента, либо комиссионера поставщика.

По сравнению с работой посредника в качестве перепродавца (если посредник закупает товары, либо услуги у поставщика и перепродает их покупателю) новая схема работы проще для посредника, поскольку позволяет посреднику не превышать лимит выручки для применения УСН.

По сравнению с работой посредника в качестве агента, либо комиссионера поставщика новая схема работы будет безопаснее и проще для посредника, поскольку от посредника не потребуется раскрывать поставщику своих покупателей. Для поставщика новая схема работы также безопаснее и проще, поскольку он будет выставлять счета-фактуры на посредника (своего непосредственного контрагента), и поставщику нет необходимости собирать и выверять реквизиты множества покупателей, с которыми работает посредник.

5. Как в новой схеме посреднику получать вознаграждение

Если ранее посредник работал в качестве агента, либо комиссионера поставщика и получал агентское (комиссионное) вознаграждение от поставщика, а не от покупателя, то в новой схеме работы посредник может продолжать получать вознаграждение от поставщика практически на прежних коммерческих условиях. Поскольку в новой схеме работы посредник приобретает у продавца товары по договору купли-продажи, либо услуги по договору возмездного оказания услуг, то оформить такое вознаграждение можно путем предоставления посреднику так называемой ретроскидки (или премии) за объем покупок товаров, работ, услуг посредником у продавца за определенный отчетный период.

По договоренности с продавцом такие ретроскидки (премии) могут либо уменьшать стоимость реализованных продавцом товаров, работ, услуг (и НДС по ним), либо не уменьшать. В последнем случае ретроскидки (премии) будут проще в оформлении.

6. Как обосновать отсутствие вознаграждения от покупателя

В новой схеме посредник заключит агентский, либо комиссионный договор с покупателем. Формально такой договор считается возмездным, то есть дает посреднику право на получение вознаграждения с покупателя. Однако в рассматриваемом случае посредник уже получает вознаграждение от продавца в виде ретроскидки (или премии) и на вознаграждение от покупателя посредник не рассчитывает.

В то же время покупатель может чувствовать себя не комфортно имея с посредником формально возмездный договор без какого либо вознаграждения, поскольку теоретически налоговые органы могут попытаться расчетным путем определить некую выгоду покупателя по такому договору и попытаться обложить ее налогом.

Данный вопрос легко снимается указанием в договоре с покупателем вознаграждения посредника в номинальной сумме, например 1 рубль за отчетный период. При этом стоит дополнительно указать в договоре, что начисление и оплата вознаграждения происходит при условии достижения совокупной суммы вознаграждения по договору некоторой крупной величины, например 1 тыс. руб. В итоге фактически вознаграждение платить не нужно, при этом повода для налоговых претензий нет. Такое решение давно применятся на рынке, например, туристическими агентствами и туроператорами.

7. Разбор примера работы по новой схеме

В связи с усложнившимися условиями работы с НДС, предлагаем сменить угол зрения. Если раньше Посредник заключал посреднический договор с крупным поставщиком, то теперь возможно заключить посреднический договор с клиентом. При этом посредник действует за счет и в интересах клиента и заключает договор с крупным поставщиком от своего лица. Тогда реальный Покупатель будет получать документы с НДС на всю сумму, потраченную им на товары и услуги с наименьшими рисками (Посредник будет зеркально перевыставлять документы). А вознаграждение Посредник будет получать от Поставщика, с которым будет заключен отдельный договор на выплату премии (или ретро-бонусов), которые не облагаются НДС. Условием получения этой премии могут стать, к примеру, выполнение общего объема заказанных у крупного поставщика услуг и размер премии может быть не привязан к конкретному Покупателю (Комитенту). В таком случае все стороны остаются при своих интересах. Покупатель берет НДС к возмещению по всем своим затратам, Поставщик не теряет клиентов, а Посредник получает вознаграждение от Поставщика в виде бонусов, необлагаемых НДС (а для Посредника НДС и не нужен – он же на упрощенке!). Не стоит забывать, что одним из существенных условий посреднических договоров является порядок расчета и порядок выплаты вознаграждения посредника. При новой схеме возможно назначение вознаграждения для Посредника, получаемого от Покупателя (Комитента), в виде фиксированной суммы – к примеру, 50 рублей в год или 1 руб. в месяц. Так, например, делают туристические агентства и туроператоры.

Рассмотрим новую схему работы на примере.

Пример:

Агентство (УСН) «А» является посредником между крупным поставщик услуг (ОСН) «П» и двумя клиентами-покупателями (ОСН) – «К1» и «К2».

До апреля 2015г. агентство работало с продавцом по «старому» комиссионному договору, а с покупателями — по «старому» договору возмездного оказания услуг.

С апреля 2015г. агентство перешло на работу с продавцом «П» по «новому» договору возмездного оказания услуг, а с покупателями «К1» и «К2» – по «новому» комиссионному договору, при этом продавец «П» выставляет агентству на услуги один счет-фактуру и акт за месяц, а агентство перевыставляет от своего имени счета-фактуры и акты на услуги каждому клиенту-покупателю отдельно.

Агентство «А» получает вознаграждение от поставщика «П» в виде ретроскидки (премии) за объем покупок, не изменяющей стоимость реализованных поставщиком «П» услуг (и НДС по ним). Сумма ретроскидки (премии) за апрель 2015г. составила 40 руб.

Отношения с покупателем «К1»:

Услуги покупателю «К1» оказываются на условиях предоплаты.

Декабрь 2014 – покупатель «К1» перечислил агентству аванс 1180 руб., в т.ч. НДС 180 руб., а агентство перечислило этот аванс продавцу. Продавец (комитент) выставил агентству (комиссионеру) счет-фактуру на аванс, агентство перевыставило счет-фактуру на аванс покупателю «К1»

Январь 2015 – реализация 100руб., кроме того НДС 18 руб. итого 118 руб.

1 апреля 2015 на основании письма, полученного от покупателя, покупатель «К1» и агентство «А» переносят сальдо перечисленного аванса на новый комиссионный договор между ними. (В качестве альтернативы Агентство могло вернуть аванс Покупателю денежными средствами, но в данном случае стороны договорились перенести аванс на новый договор).

Апрель 2015 – реализация 200руб., кроме того НДС 36 руб. итого 236 руб.

На конец 2 квартала 2015 сальдо аванса, не зачтенного реализацией, составляет 700 руб., кроме того НДС 126 руб. Если ранее покупатель «К1» предъявил НДС по этому авансу к вычету, то в конце 2 квартала (в июне) покупатель начисляет НДС в бюджет на сальдо аванса. Это происходит потому, что договор на оказание услуг расторгнут. В соответствии с пп.3 п.3 ст 170 Налогового кодекса покупатель «К1» обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС при расторжении или изменении предмета договора.

Отношения с покупателем «К2»:

Услуги покупателю «К2» оказываются на условиях постоплаты.

Январь 2015 – реализация 100руб., кроме того НДС 18 руб. (итого 118 руб.), затем оплата

Апрель 2015 – реализация 200руб., кроме того НДС 36 руб. (итого 236 руб.), затем оплата

Отношения по выплате премии:

Май 2015 – Крупный поставщик услуг «П» начислил и выплатил Агентству «А» премию за объем продаж в апреле – 40 руб. (НДС не облагается). Поскольку Агентство применяет УСН, то премию он учтет как доход в книге доходов и расходов в момент оплаты, то есть в мае 2015г.

Документооборот по реализации покупателю «К1» в апреле 2015г. на данных из примера выглядит следующим образом.

Как видно на рисунке 1 документооборот в новой схеме выглядит следующим образом:

1. Поставщик «П» выставляет на имя Агентство «А» акт выполненных работ и счет-фактуру на реализованные услуги на 236 руб. в т.ч. НДС
2. Агентство «А» перевыставляет акт выполненных работ и счет-фактуру на те же 236 рублей в т.ч. НДС. Для этого Агентство «А» выписывает на имя Покупателя «К1» счет-фактуру, в которой в графе «Поставщик» указывает Поставщика «П»*. К указанному счету-фактуре Агентство «А» прикладывает копию счета-фактуры, полученного от Поставщика «П», заверенную подписью и печатью Агентства «А».
3. Агентство «А» также направляет Покупателю «К1» (Комитенту) Отчет (акт) об исполнении комиссионного поручения.

Подходящие под условия рассмотренного примера шаблоны договора комиссии, отчета (акта) об исполнении поручения, письма о переносе переплаты, а также пример заполнения посредником счетов-фактур см. в Приложениях 1, 2 к статье.

8. Как посреднику составлять счета-фактуры и отчитываться по НДС

Посредник на УСН не является плательщиком НДС. Тем не менее, в условиях новой схемы контроля НДС налоговые органы нуждается в получении информации о реализованных через посредника на УСН товарах, работах и услугах, облагаемых НДС. Поэтому для того, чтобы покупатель мог без проблем возместить НДС из бюджета, важно, чтобы посредник на УСН правильно оформлял счета-фактуры, перевыставляемые им покупателю на сумму приобретенных для него товаров, работ, услуг и отчитывался в свою налоговую инспекцию.

Пример заполнения счета-фактуры посредником на данных рассмотренного выше примера приведены в Приложении 2 к статье. Обратите внимание, что в строках 2, 2а , 2б счетов-фактур посредник указывает реквизиты реального поставщика. Есть формальное требование о том, что дата этой счет-фактуры была идентична дате счет-фактуры от поставщика. Номер счета-фактуры посредник должен поставить свой — сквозной. В результате в счете-фактуре практически отсутствует информация по посреднике (дата – из счет-фактуры поставщика, реквизиты продавца – реквизиты поставщика, номенклатура товаров – как у поставщика). Информацию о том, что счет-фактура выставлена именно посредником можно указать в дополнительном поле.*

В связи с введением налоговыми органами новой схемы контроля НДС посреднику на УСН, который действует в качестве агента (либо комиссионера) покупателя, необходимо ежеквартально формировать и отправлять в налоговую инспекцию в электронном виде журнал учета счетов-фактур, который содержит данные всех счетов-фактур, полученных посредником от продавцов и перевыставленных посредником покупателям по приобретенным для них товарам, работам, услугам. Пример заполнения посредником журнала учета выставленных и полученных счетов-фактур приведен в Приложении 2 к статье. Подробная информация о том, как посреднику сформировать журнал учета счетов-фактур и отправить его в налоговую инспекцию приведена в Приложении 3 к статье. Если посредник не является плательщиком НДС (например уплачивает единый налог по упрощенной системе налогообложения), то ему необходимо предоставить журнал учета выставленных и полученных счетов-фактур в налоговую инспекцию до 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Посредники-плательщики НДС предоставляют этот журнал в составе декларации НДС но уже до 25-го числа следующего за кварталом месяца.

Если посредник не успел направить журнал в налоговую инспекцию установленнный срок, то журнал нужно обязательно направить позже. Если не направить журнал в налоговую инспекцию, скорее всего покупатели не смогут возместить НДС из бюджета и потеряют на этом деньги. Штраф на посредника за не направленный в срок журнал незначителен (200 руб.). Систематическое не заполнение и не направление журнала в налоговую инспекцию может быть квалифицировано как грубое нарушение правил учета, которое наказывается штрафом до 30 тыс. руб. Игнорирование обязанности представления журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в налоговую инспекцию повлечет отказ в вычете НДС у конечного покупателя, ведь «цепочка» НДС прерывается. Если он работает на ОСН, то это важно для него. Соответственно, чтобы не потерять клиента посреднику необходимо вовремя предоставлять журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Кроме того, посредник на УСН обязан обеспечить получение запросов из налоговой инспекции, направляемых в электронном виде. Если в течение 10 дней посредник не подтвердит получение электронного сообщения от налоговой инспекции, то инспекция имеет право заблокировать расчетный счет посредника.

9. Если поставщик один, а покупателей много

Также бывает и наоборот. Заказчик один – а поставщиков услуг много. Как же правильно выставить счет-фактуру?

В первом случае посредник отражает в счете-фактуре данные о товаре (услуге) в той части, которую он оказал Покупателю, не смотря на то, что полученная счет-фактура от Поставщика содержит информацию обо всех поставках услуг за месяц. Но к этой «частичной» счет-фактуре все равно прикладывает копию «большого» счета-фактуры от Поставщика. Например, Посредник приобрел услуги для различных Покупателей на общую сумму 472 руб. Он получил от Поставщика счет-фактуру и накладную на общую сумму 472 руб. Своим Покупателям Посредник выставляет отдельные счета-фактуры по 236 руб. Но к ней прикладывает копию счета-фактуры и накладной от Поставщика на всю сумму – на 472 руб. Такую точку зрения отразил Минфин в своих письмах от 14.03.2014 N 03-07-15/11221, от 02.08.2013 N 03-07-11/31045, а также ФНС России в своем письме от 18.04.2014 N ГД-4-3/7473@.

А может быть другая ситуация. Например, Посредник оказывает транспортные услуги. При этом для этого ему необходимо воспользоваться услугами нескольких поставщиков услуг. А Покупатель у него один. В этом случае Посредник выставляет Покупателю один счет-фактуру с перечислением всех оказанных услуг, оказанных на одну дату, а к ней прикладывает копии всех счетов-фактур, полученных от реальных Поставщиков услуг, заверенных своей печатью. При этом в поле «Продавец» через точку с запятой будут перечислены все поставщики услуг. Если входящие счета-фактуры выставлены разными датами, то Посредник перевыставляет несколько счетов-фактур теми же датами. Объединять счета-фактуры с разными датами формально запрещено.*

10. Ответы на вопросы налоговой инспекции

Налоговый инспектор может запросить у посредника пояснения, почему покупатели платят посреднику за товары, работы, услуги с НДС, а посредник не платит указанный НДС в бюджет. Чтобы снять этот вопрос посреднику стоит письменно пояснить налоговой инспекции, что посредник работает по комиссионному договору. Пример ответа на такой запрос приведен в Приложении 4 к статье.

Кроме того налоговый инспектор может запросить пояснения, почему в доходы для целей расчета налога не включены все суммы денежных средств, которые приходят на счет посредника. В ответ на такой запрос целесообразно ответить, что доходами компании являются скидки (премии) от поставщика, а также комиссионное вознаграждение. Пример ответа на такой запрос приведен в Приложении 5 к статье.

Приложения:

1. Пример , отчета на запрос налоговой инспекции по НДС
2. на запрос налоговой инспекции по доходам.

Посредническими услугами принято считать выполнение компанией-посредником определенных действий для фирмы, заказывающей эти услуги. При этом обязательно заключается договор, именуемый агентским (поручения/комиссии). В нем заказчик (Принципал) поручает исполнителю (Агенту) выполнение определенных услуг за вознаграждение. В дальнейшем агент, реализуя взятые на себя обязательства, вправе действовать от имени заказчика или собственного, но всегда за счет принципала (ст.1005 ГК РФ).

Подобным договором оговариваются (но необязательно) сроки выполнения условий соглашения и передачи отчета о произведенных расходах с прилагающимися документами. При отсутствии таких требований в договоре отчеты представляются агентом по факту исполнения обязательств (ст. 1008 ГК РФ). Кроме того, в соглашении прописывается размер вознаграждения агенту, который может быть фиксированной суммой или процентом от продаж.

Услуги посредника облагаются НДС по ставке 18%, если он является плательщиком налога. Это правило действует и при продаже необлагаемых НДС товаров (ст. 149 НК РФ), за исключением медицинских товаров, ритуальных услуг и сдачи в аренду помещений зарубежным фирмам (ст. 156 НК РФ).

Механизм применения посреднического договора несложен, но, учитывая, различие в системах налогообложения контрагентов, разберемся в особенностях, сопровождающих взаимоотношения агентов и принципалов в области признания доходов и расходов и налогообложения.

Принципал на УСН – агент на УСН

Все виды агентских договоров имеют одинаковый принцип учета для целей расчета налога на УСН : вознаграждение, полученное агентом, увеличивает налоговую базу фирмы-посредника.

Датой признания дохода станет день зачисления средств на счет. Зависит он от условий соглашения. Если агент, участвуя в расчетах, удерживает вознаграждение из суммы, перечисленной заказчиком в ходе осуществления сделки, то датой дохода признается день поступления средств. Агент должен выделить сумму вознаграждения и отразить ее в КУДиР . Если она перечисляется отдельно, то в доходах агент зафиксирует на момент получения вознаграждения, а не суммы, поступившей для исполнения договора. Не учитываются в доходах агента суммы, направленные для исполнения договора, а в расходах – понесенные траты по их осуществлению.

Доход от продаж через агента признается доходом принципала в зависимости от особенностей договора:

• если агент участвует в расчетах от имени заказчика - день поступления денег от реализации соглашения на счет принципала (п. 1 ст. 346. 17 НК РФ);
• при ведении агентом продаж от своего имени - день поступления денег на счет посредника.

Суммой признаваемого дохода при этом считается продажная стоимость товаров, указанная в отчете агента.

Поскольку компаниями на УСН (доходы минус расходы) затраты могут быть учтены лишь по факту произведенной оплаты, то перечисленные принципалом-заказчиком суммы будут признаны у него расходами после выполнения агентом обязательств (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Т.е. тогда, когда агентом будут представлены подтверждающие расход документы.

На практике взаимоотношения агента и принципала складываются так:

• при участии агента в сделках, полученные от заказчика суммы на осуществление предусмотренных операций поступают на счет агента, затем перечисляются контрагентам при исполнении условий агентского договора. Приобретение имущества для принципала агент отражает на забалансовом счете 002, поскольку собственником товара не является. При передаче принципалу товаров, суммы приобретений списываются со сч. 002. Так как упрощенцы не являются плательщиками НДС, то они не выделяют налог в сумме вознаграждения, соответственно и не составляют счета-фактуры ;
• без участия агента в расчетах: в этом случае на счет посредника суммы от заказчика не поступают, он лишь по завершении сделки представляет отчет и получает оговоренную сумму вознаграждения.

Пример бухгалтерского сопровождения операций посредника на УСН:

Операция
Поступление средств от принципала
Перечисление поставщику
Поступление товаров от поставщика
Отражение ТМЦ за балансом
Списание комиссионных ТМЦ
Отражено полученное вознаграждение

Агент на УСН – принципал на ОСНО

Если фирма-принципал применяет ОСНО , то ее агент (даже упрощенец), независимо от чьего имени он действует, обязан выставлять счета-фактуры с выделением в них НДС.

В соответствии с ГК РФ, принципал, передавая товар на реализацию агенту, остается его владельцем до момента продажи. Продажа осуществляется принципалом с привлечением посредника, поэтому выручка учитывается им при исчислении налога на прибыль и НДС. Агент на УСН вознаграждается из доходов принципала, и, его вознаграждение будет расходом без НДС, т. е. счет-фактуру на вознаграждение агент в этом случае не выставляет.

Счета-фактуры, выставленные агентом приобретателям, фиксируются в журнале учета счетов-фактур, и не регистрируются им в своей книге продаж, а впоследствии передаются принципалу в качестве приложений к отчету. Агент, применяющий ОСНО, на сумму своего вознаграждения заполняет счет-фактуру.

Учет операций по схеме «Агент на УСН – принципал на ОСНО» в бухучете будет отражен так:

Операция
У агента
Реализации услуг по агентскому договору		76/расчеты с принципалом (РП)
Поступление средств от приобретателей
Перечисление средств принципалу за вычетом вознаграждения
Выручка по агентскому вознаграждению
Зачтено агентское вознаграждение
У принципала
На основании отчета агента отражена реализация услуг
Начислено агентское вознаграждение
Списаны затраты на посреднические услуги
Приобретателям услуг предъявлен НДС
Учтена выручка за минусом вознаграждения посредника
Учтено вознаграждение агенту

Разновидностью соглашения о посредничестве является договор комиссии. Особенностью в статусе этого договора в сравнении с агентским аналогом, является то, что комиссионер (посредник) может выступать в нем, выполняя поручения комитента (заказчика услуг), только от своего имени, но за счет комитента. Бухучет по схеме «комиссионер на УСН – комитент на ОСНО» будет идентичным представленному выше.

Агент на ОСНО – принципал на УСН

Ст. 346.11 НК РФ освобождает упрощенцев от обязанности уплачивать НДС, поэтому агент принципала на УСН не исчисляет налог по операциям, касающимся принципала. Но на сумму вознаграждения агент по окончании сделки выставляет счет-фактуру, не регистрируя при этом его в журнале учета (п. 3.1 ст. 169 НК). НДС, предъявленный агентом, принципал-упрощенец в дальнейшем учитывает в расходах на УСН в привычном порядке.

Особенностью признания доходов принципалом на УСНО является то, что по налоговому законодательству выручкой упрощенца является вся сумма поступлений на счет. Поэтому, при удержании агентом вознаграждения из поступающих по сделкам средств суммой дохода будет считаться вся выручка от продаж, поступившая на счет агента.

Основная идея схемы - плательщик НДС продает товары как комиссионер по договору с комитентом - неплательщиком НДС, как правило, применяющим упрощенку (Пункт 2 ст. 346.11 НК РФ). Большая часть прибыли от сделки остается у комитента, комиссионер получает лишь незначительное вознаграждение. Только с этой суммы и уплачивается НДС (Пункт 1 ст. 156 НК РФ). В то же время комиссионер с НДС на всю стоимость товаров (Пункты 1, 3 ст. 168 НК РФ). Да-да, на всю стоимость товаров. Как он это обосновывает, мы расскажем дальше. В результате покупатели не теряют вычеты по НДС, что было бы невозможно, если бы продавец сам перешел на упрощенку или если бы комитент продавал товары непосредственно покупателям.
Например, раньше компания покупала товар у поставщика за 118 000 руб. с НДС и продавала за 177 000 руб. тоже с НДС. В бюджет ей приходилось платить НДС в сумме 9000 руб.

Теперь товар у поставщика за 118 000 руб. приобретает компания на УСНО, а затем продает через комиссионера за те же 177 000 руб. Комиссионер удерживает из выручки вознаграждение, скажем - 1180 руб., и платит с него НДС в бюджет в сумме 180 руб. (Пункт 1 ст. 156 НК РФ).

Выгода очевидна - вместо 9000 руб. в бюджет нужно заплатить только 180 руб. Плюс схема позволяет экономить не только на НДС, но и на налоге на прибыль. Поскольку комитент занимается торговлей, ему стоит выбрать упрощенку с объектом "доходы минус расходы". Тогда с большей части прибыли от продажи товаров нужно будет платить упрощенный аналог налога на прибыль по ставке не 20%, а 15% или еще меньше, если в вашем регионе действуют пониженные ставки (Пункт 1 ст. 284, п. 2 ст. 346.20 НК РФ). Правда, будут и дополнительные затраты, но небольшие. Деньги придется потратить на создание компании-комитента и поддержку ее существования.
Если поставщик не захочет работать с незнакомой компанией, да еще и на упрощенке, покупать товары также можно по договору комиссии с тем же комитентом. Тогда ни о каких изменениях не узнает не только покупатель, но и поставщик.

Примечание
Аналогичную схему предлагают использовать и для искусственного создания вычетов в тех случаях, когда вы покупаете товары у неплательщиков НДС, но сами платите этот налог. Но здесь потребуются уже две дополнительные компании. Одна - на упрощенке, вторая - на общем режиме. Первая закупает товары у ваших поставщиков и передает их на реализацию по договору комиссии второй компании. Та в свою очередь продает эти товары вам, выставляя счета-фактуры с НДС на всю стоимость товаров. В результате вы получаете , хотя, по сути, закупаете товары у компании на упрощенке.

Как видим, сэкономить на НДС с помощью этой схемы можно неплохо. Осталось выяснить, насколько она безопасна.

Формальные основания

Если буквально толковать НК, можно утверждать, что ни один из участников схемы закон не нарушает. Смотрите сами.
Покупатель принимает налог к вычету, потому что у него есть счет-фактура, а товар принят к учету, то есть все условия для вычета выполнены (Пункт 1 ст. 172 НК РФ). О том, что продавец действует по договору комиссии, покупатель знать не обязан. Да никто и не запрещает ему принимать к вычету НДС по счетам-фактурам комиссионера.
Комиссионер формально также ничего не нарушает. В НК прямо сказано, что при продаже товара налогоплательщик должен предъявить к оплате покупателю сумму НДС, соответствующую стоимости товара, и выставить на эту сумму счет-фактуру (Пункты 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ). Комиссионер эти правила должен выполнять, поскольку, во-первых, он плательщик НДС, а во-вторых, продает товар покупателю именно он, а не комитент (Пункт 1 ст. 990 ГК РФ).
Конечно, с налоговой точки зрения реализация, то есть переход права собственности на товары (Пункт 1 ст. 39 НК РФ) происходит от комитента к покупателю. И по идее, именно комитент должен предъявлять покупателю НДС к оплате. Но, поскольку сделать это невозможно, а никаких особых правил для комиссионной торговли НК не предусмотрено, счета-фактуры покупателям выставляют комиссионеры (Пункт 24 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914; п. 1 Письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@). А комиссионер не обязан знать, какую систему налогообложения применяет его комитент. В то же время платить НДС с выручки от продажи товара комиссионер не может - он должен перечислить всю выручку комитенту (Пункт 1 ст. 996 ГК РФ), удержав только свое вознаграждение.
Но и комитент не должен платить НДС, поскольку не является плательщиком этого налога. Правило о том, что упрощенцы и другие неплательщики НДС, выставившие счета-фактуры с НДС, должны уплатить в бюджет указанную в них сумму налога (Подпункт 1 п. 5 ст. 173 НК РФ), здесь тоже не работает. Ведь комитент сам никому счета-фактуры не выставлял.
Как видим, привлекать к ответственности кого-либо из участников схемы не за что. Более того, нет оснований и доначислить им налоги. Но все это только в теории. На практике, как известно, формальное соблюдение закона уже давно не гарантирует налоговой безопасности. И компания, решившая воспользоваться такой схемой, вряд ли пройдет налоговую проверку.

Реальные последствия

Даже беглого взгляда на схему достаточно, чтобы понять, что покупатель товаров принимает к вычету НДС, предъявленный ему комиссионером, но большую часть этого НДС в бюджет никто не платит: ни комитент, ни комиссионер. В результате государство теряет деньги. И вряд ли налоговые инспекторы этого не заметят или сочтут такое положение вещей нормальным. Скорее, они приложат все усилия, чтобы заставить хоть кого-то начислить предъявленный покупателю НДС.
Объяснить, что именно вы сделали неправильно, с помощью одного лишь НК у них, скорее всего, не получится. Ведь, как мы уже выяснили, откровенных нарушений закона ни один из участников схемы не допускает. Но от этого не намного легче. За долгие годы борьбы со "схемами" инспекторы получили целый арсенал средств, позволяющих доначислять налоги, когда нарушений вроде бы нет, но компания явно платит в бюджет намного меньше, чем должна. И благодарить за это они должны прежде всего ВАС РФ.
Теперь, если вы решите воспользоваться схемой с комитентом-упрощенцем, вас можно обвинить, например, в отсутствии деловой цели . И действительно, почему это компания всегда продавала собственные товары, а потом вдруг стала комиссионером? Не иначе как для экономии на налогах (а она очевидна), которая как самостоятельная деловая цель не подходит (Пункты 3, 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
А раз деловой цели в переходе на работу по договорам комиссии не было, значит, комиссионер должен рассчитывать налоги так, как если бы он продавал свои собственные товары, а не товары комитента (Пункт 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). Поэтому комиссионеру вполне могут доначислить НДС со всей выручки от продажи товара. А вот уменьшать этот НДС на налог, уплаченный поставщику, инспекторы не станут - ведь покупал товар комитент, который плательщиком НДС не признается.
В результате из-за применения схемы вы не только не сэкономите на НДС, но и лишитесь положенных вам вычетов. Плюс к тому придется заплатить пени и штраф.
Оспаривание решения инспекции в суде, скорее всего, окажется пустой тратой времени и денег - если инспекция сможет доказать, что вы перешли на работу через принципала именно для экономии на налогах, суд согласится с доначислением НДС (Пункты 7, 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Примечание
Если инициатором создания схемы был покупатель товаров, негативные последствия будут несколько меньше - покупателю "всего лишь" снимут вычеты по НДС, ради которых и была внедрена схема. Кроме того, ему придется заплатить пени и штраф.

Схема оптимизации НДС при помощи комитента на упрощенке выглядит очень заманчиво. Но применять ее опасно, поскольку все сэкономленные налоги с очень большой степенью вероятности будут доначислены при проверке. И скорее всего, вам придется заплатить даже больше, чем вы предполагали сэкономить.

Пример 3. Комитент-»упрощенец» реализует свой товар через комиссионера, применяющего обычную систему налогообложения. Комиссионер стоимость товара увеличивает на сумму НДС и выписывает счет-фактуру покупателям. Сумма НДС комитентом в бюджет не перечисляется

Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии сторона (комиссионер) обязуется по поучению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом вещи, поступившие от комитента, являются собственностью комитента (ст. 996 ГК РФ). То есть, когда комиссионер продает от собственного имени товар комитента, происходит реализация товара комитентом.

Поэтому, если комитент не является плательщиком НДС, комиссионер, выполняющий действия по реализации товара, дожжен реализовать товар без НДС. То, что комиссионер применяет обычную систему налогообложения и является налогоплательщиком НДС, значения не имеет.

В соответствии с письмом МНС России от 21 мая 201 года №ВГ-6-03/404 в случае, если комиссионер (агент), выступающий от своего имени, реализует товары (работы, услуги) комитента, посредник выставляет счет-фактуру в двух экземплярах от своего имени. Один экземпляр он передает покупателю, а второй оставляет у себя. В книге продаж посредника такой счет-фактура не регистрируется.

Показатели счета-фактуры, который выставил посредник покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом (принципалом) посреднику. Он должен быть зарегистрирован в книге в книге продаж у комитента (принципала) (п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02 декабря 2000 года №914 (в редакции постановления Правительства РФ от 16 февраля 2004 года №84)).

В п.5 ст. 173 НК РФ оговорено, что если комитент, получивший от комиссионера денежные средства в виде стоимости товара с НДС, обязан перечислить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость, несмотря на то, что налогоплательщиком НДС не является. Таким образом, если юридические лица, не являющиеся налогоплательщиками НДС, выставляют покупателям счета-фактуры с выделением суммы налога, то они обязаны уплатить налог в бюджет.

Сделки, в заключении и исполнении которых участвуют посредники, сложны со всех точек зрения. Тут и особые гражданско-правовые правила исполнения обязанностей сторонами, и особое распределение ответственности, и усложненный документооборот. Еще больше сложностей добавляет вопрос исчисления НДС при посреднических операциях, в особенности если участники сделок применяют спецрежимы или освобождены от уплаты НДС. Сегодня мы публикуем первую из статей, объединенных темой «НДС при посреднических сделках», где опишем действия участников сделки и документооборот между ними с позиций комитента (лица, в интересах которого действует посредник).

Вводная информация

Все разнообразие ситуаций, в которых сделка может проходить с участием посредника, для налоговых целей целесообразно разделить на четыре больших блока. Во-первых, деление можно провести по сути совершаемых операций: приобретение чего-либо через посредника, либо продажа чего-либо через посредника. Таким образом, получаем первые два блока. А, во-вторых, основанием для деления становится применяемая сторонами посреднического договора система налогообложения. Тут появляются еще два блока: плательщики НДС и неплательщики этого налога (спецрежимы, статья НК РФ). Наконец, каждый из получившихся блоков можно и нужно рассматривать как для посредника, так и для организации, в интересах которой он действует (для простоты будем называть ее «комитент»).

Как видим, матрица получается достаточно обширная. Чтобы не запутать читателя, мы решили написать две статьи. В первой изложим порядок действий комитента, а во второй — посредника.

Вариант 1: Продажа товара. Комитент — плательщик НДС

Уплата налога

При продаже товаров (работ, услуг) через посредника, обязанность по уплате НДС по этой операции возникает у комитента. Ведь именно он по правилам гражданского законодательства признается собственником реализуемого имущества (ст. , ГК РФ). Соответственно, именно комитент должен правильно определить налоговую базу по таким операциям. Тут нужно помнить, что налоговая база в сделках с посредниками определяется по общим правилам, то есть как стоимость товаров, работ, услуг ( НК РФ).

Несколько сложнее с моментом определения налоговой базы. Формально она тоже определяется по общему правилу: по дате реализации товара либо по дате получения предоплаты. Но поскольку речь идет об операциях, совершаемых посредником, то и даты эти соответствуют именно действиям посредника. То есть налоговая база возникает на момент реализации товара посредником, либо получения посредником предоплаты. Комитент может узнать эти даты из отчета посредника. Поэтому нужно установить такую периодичность отчетов, чтобы успеть вовремя уплачивать налог (а платится он вместе с «обычным» НДС). Отметим, что позаботиться о своевременном получении отчетов должен комитент (п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ ).

Счет-фактура

Так как реализация товара происходит у комитента, то и счет-фактуру по этой операции в конечном итоге должен выставить комитент. Этот счет-фактура составляется на основании данных, полученных от посредника, а именно: из отчета (если реализация идет от имени комитента), или из выставленного посредником покупателю счета-фактуры (если реализация идет от имени посредника).

На основании этих сведений комитент выставляет счет-фактуру покупателю. Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж и ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Что писать в самом счете-фактуре? Тут все тоже достаточно прозрачно. В строке 1 указываем дату выписки счета-фактуры. Если речь идет о реализации от имени посредника, то тут будет стоять дата, когда посредник выставил покупателю «свой» счет-фактуру. Номер всегда указывается в соответствии с хронологией, принятой у комитента (пп. «а» п. 1 Правил заполнения счетов-фактур, утвержденных постановлением Правительства РФ ).

Далее в строках 2, 2а и 2б указываем наименование, адрес комитента. В строках 6, 6а и 6б указываются полное или сокращенное наименование, адрес фактического покупателя (не посредника!). Дальнейшее заполнение счета-фактуры ничем не отличается от обычного. Если речь идет о реализации от имени посредника, то бухгалтеру нужно лишь просто переписать соответствующую информацию счета-фактуры, выставленного посредником покупателю.

Вычет

При реализации товара, облагаемого НДС, комитент получает право на вычет НДС, уплаченного посреднику в составе его вознаграждения (это при условии, что посредник является плательщиком НДС). Для этого надо получить от посредника соответствующий счет-фактуру и зарегистрировать его в книге покупок и ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Вариант 2. Продажа товара. Комитент не является плательщиком НДС

Тут ситуация совсем простая. Как мы уже выяснили, собственником продукции, реализуемой посредником, остается комитент. Поэтому и реализация отражается именно у него. А раз эта реализация НДС не облагается, то счета-фактуры либо не выставляются вовсе (спецрежимы), либо выставляются с пометкой «без НДС» (освобождение по НК РФ). В последнем случае правила выставления счетов-фактур аналогичны описанным в варианте 1.

Поскольку операции комитента НДС не облагаются, то и права на вычет по вознаграждению у него не возникает. Полученный от посредника счет-фактуру регистрировать нигде не нужно — положения п. 3.1 НК РФ на данную ситуацию не распространяется.

Вариант 3. Покупка товара. Комитент — плательщик НДС

При покупке товаров, работ или услуг через посредника мы имеем, по сути, ситуацию зеркальную продаже. Юридической стороной сделки по реализации является не посредник, а комитент, поскольку по правилам гражданского законодательства по сделкам, совершенным посредником, права и обязанности возникают у комитента. Так что это именно он платит за покупку, принимает ее к учету и получает право на вычет. Соответственно, самое важное тут — правильно оформить счет-фактуру. Проблем не возникает, если посредник работает от имени комитента. Тогда все документы сразу оформляются на имя последнего. А вот если посредник действует от своего имени, документооборот усложняется.

В такой ситуации комитент должен получить от посредника два счета-фактуры. Первый на товар (он выставляется с учетом показателей счета-фактуры продавца; подробнее об этом мы поговорим в части, касающейся посредника), второй — на вознаграждение. Кроме того, посредник должен передать комитенту копию счета-фактуры, выставленного продавцом закупленного товара на имя посредника. Счета-фактуры на товар и на вознаграждение нужно зарегистрировать в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и книге покупок. Копию счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику нигде регистрировать не нужно, но полагается хранить в течение четырех лет (пп. «а» п. 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).

Таким образом, комитент сможет принять к вычету суммы НДС на основании счета-фактуры, который выставляет ему посредник с отражением показателей счета-фактуры, выставленного продавцом. Право на вычет возникает у заказчика в общем порядке независимо от даты, указанной в накладной о передаче товаров от посредника заказчику (см. письмо Минфина России ).

Вариант 4. Покупка товара. Комитент не является плательщиком НДС

Комитент, который не является плательщиком НДС, не может рассчитывать на вычеты ни по приобретенной продукции, ни по услугам посредника. А значит, никакой документооборот по НДС ему не требуется. Новые правила о ведении журналов учета счетов-фактур, установленные для посредников пунктом 3.1 НК РФ, на комитента также не распространяются.